Atsargų rūšys ir klasifikacija bei jų apskaitos būdai

 

ĮVADAS

Jau tūkstančius metų pasaulyje vyksta ekonominė veikla. Šią veiklą vykdyti ir kontroliuoti reikalinga apskaita. Apskaita turi užtikrinti geros kokybės informaciją, kuri atitinka rinkos reikalavimus, kuria būtų patenkinti ir išoriniai, ir vidiniai įmonės vartotojai. Valdymo apskaita – tai išsamios informacijos, reikalingos įmonės viduje, rinkimas, klasifikavimas, įvertinimas ir pateikimas vartotojams.
Kiekviena įmonė nusistato savo apskaitos politiką. Apskaitos politika – bendrieji principai, apskaitos metodai ir taisyklės, skirti ūkio subjekto apskaitai tvarkyti ir finansinei atskaitomybei sudaryti bei pateikti. Įmonės apskaitos politika suprantama plačiai – tai savininko teisė parengti ir taikyti apskaitos politiką atsižvelgiant į konkrečias verslo sąlygas ir įmonės ypatybes. Įmonės apskaitos politika glaudžiai susijusi su bendraisiais apskaitos principais, TAS, VAS bei apskaitos tvarkymo reglamentuojančiais įstatymais. (VAS – verslo apskaitos standartai, TAS – tarptautiniai apskaitos standartai) .
Kiekviena įmonė vykdanti ekonominę politiką turi turto.Turtas – tai ne tik pastatai, žemė, automobilis, bet turtui taip pat priskiriamos įmonės sandėlyje laikomos prekės, žaliavos, pagaminta produkcija, pinigai ir kt.
Turtui priskiriamos ir atsargos, kurias įmonė sunaudoja pajamoms uždirbti per vienerius metus arba per vieną įmonės veiklos ciklą.
Šiame kursiniame darbe mes ir nagrinėsime įmonės apskaitoje esančias atsargas :
§ atsargų rūšis
§ atsargų įkainojimo metodus
§ atsargų apskaitos būdus
§ atsargų inventorizaciją
Kursinio darbo tikslas – pateikti informaciją , kas tai yra atsargos, kaip jos skirstomos, kaip įsigyjamos, kokį vaidmenį atsargos atlieka įmonės veikloje,kokia jų apskaita ir atskaitomybė įmonėje.
Kursinį darbą „Atsargų apskaitos būdai” sudaro trys pagrindiniai skyriai ,kuriuose siekiama kuo aiškiau aprašyti kursinio darbo temą, suprantamai išanalizuoti įvairius atsargų apskaitos būdus. Pirmame skyriuje išdėstyta medžiaga padeda suprasti kas tai yra atsargos, kokie metodai taikomi joms įkainoti. Kituose skyriuose didžiausias dėmesys skiriamas tiems klausimams nagrinėti, dėl kurių atsargos priskiriamos trumpalaikiui turtui, kurį įmonė sunaudoja pajamoms uždirbti.
Kursinio darbo prieduose pateikiamos praktinės atsargų apskaitos situacijos, kurios padeda aiškiau suvokti kaip įmonėje apskaitomos atsargos.

1. ATSARGŲ APIBŪDINIMAS. KLASIFIKACIJA. ĮKAINOJIMAS

1.1 Atsargų apibūdinimas

Įmonei siekiant užtikrinti nenutrūkstamą ir netrikdmomą veiklą, būtinas tam tikros atsargos.
Atsargos – trumpalaikis turtas ( žaliavos ir kompleksuojami gaminiai, nebaigta gamyba, pagaminta produkcija, bei pirktos prekės, skirtos perparduoti ), kurį įmonė sunaudoja pajamoms uždirbti per vienerius arba per vieną įmonės veiklos ciklą.
Taigi atsargos yra trumpalaikis turtas, nes skirtingai nei ilgalaikis , šis turtas įmonėje sunaudojamas per vienerius finansinius metus aba per vieną įmonės veiklos ciklą. Įmonė naudą gali gauti greičiau nei per vienerius metus, pvz .: esant sezoniniam veiklos procesui, todėl nustatomas veiklos ciklas. Veiklos ciklas – tai laikotarpis nuo veiklos naudojamų atsargų įsigijimo iki jų realizavimo už pinigus arba už lengvai pinigais paverčiamą priemonę.
Ūkinės veiklos pradžiai reikalingi pinigai. Už pinigus įsigijami ekonominiai ištekliai – atsargos. Jas įsigijus įmonėje plėtojama gamyba. Sukurtas prekias reikia parduoti. Įmonės veiklos ciklą galima pavaizduoti schema, kur įmonės veiklos ciklas prasideda ir baigiasi pinigais.

1.2. Atsargų rūšys ir klasifikacija

Atsargos įmonėje gali būti įvairios :
§ žaliavos ir komplektavimo gaminiai, medžiagos;
§ nebaigta gamyba;
§ gatava produkcija;
§ perparduoti skirtos prekes
Žaliavos ir komplektavimo gaminiai priskiriamos prie atsargų tose įmonėse kurias užsiima produkcijos gamyba. Perdirbimo įmonės, apdorodamos įvairias žaliavas, pačios gamina parduodamas prekes.
Žaliavos – tai perdirbimo gamybos elementai, kurie gamybos procese nėra buvę, neperėję nė vienos technologinio proceso stadijos, pavyzdžiui, rąstai – baldų fabrike, pienas – sviesto gamyboje.
Medžiagos – tai perdirbimo gamybos elementai, kurie gamybos procese dalyvauja vieną kartą ir į gaminimą, produkciją įeina visa savo verte. Medžiagos yra perėjusios nors vieną technologinio proceso stadiją, pavyzdžiui, fanera, lentos – baldų gamyboje, grietinėlė – sviesto gamyboje.
Nebaigta gamyba – tai tokie gaminiai, kurie dar nepraėję visų technologinių gamybos procesų stadijų, pavyzdžiui, nebaigti siūti paltai.
Gatava produkcija – tai gaminiai praėję visas technologines gamybas, proceso stadijas. Paruošta perduoti prekybininems įmonėms ar tiesiogvartotojams.
Perparduoti skirtos prekes – tai atsargos kurias įsigijo įmonė, turėdama tikslą, parduoti ir gauti ekonominės naudos. Kiekvienos įmonės atsargų sudėtis yra skirtinga.

1.3. Atsargų įkainojimo būdai

Vykdant ekonominę veiklą vyksta atsargų judėjimas įmonėje. Įmonių savininkams labai svarbu žinoti, ko vertos jų turimos atsargos apyskaitinio laikotarpio pradžioje ir pabaigoje, kokią įtaką jų judėjimas arba nejudėjimas turėjo laikotarpio veiklos rezultatams, ar jų judėjimas atitiko kainų judėjimą ir ar ta įtaka teisingai atspindėta apskaitoje. Todėl, atsižvelgiant į atsargų judėjimo specifiką, savininkams suteikiama teisė finansinėje atskaitomybėje įkainoti atsargas vienu iš būdų teisingiausiai atspindinčiu atsargų judėjimo ir kitimo ypatumus.
Buhakterinėje apskaitoje žinoma keletas atsargų įvertinimo būdų, iš kurių labiausiai paplitę: FIFO (angl. firs in, first out). Tai būdas, kai pirmiausia nurašomas ankščiausiai įsigytos atsargos. Nurašomos atskiros prekių partijos. Nurašius pirmąją partiją, vėliau nurašoma antroji, trečioji ir t.t., kol bus parduotos sunaudotos visos atsargos. Atsargų likutis įkainojamos paskutinių pirkinių kainomis.
FIFO įkainojimo metodą būtina taikyti kur pagrindinės žaliavos, medžiagos naudojamos greitai gendančių produktų gamyboje ar pardavime, nes taikant FIFO būdą pirmiausia nurašomos anksčiau įsigytos ir pagamintos atsargos. FIFO metodas gana tiksliai išreiškia rinkos kainas ir atspindi atsargų judėjimą.
Jeigu atsargos ar tam tikra jų rūšis įmonėje juda kitaip, jos gali būti apskaičiuojamos ir atspindimos finansinėje atskaitomybėje įkainotos LIFO būdu. Šis būdas taikomas darant prielaidą, kad pirmiausia sunaudojamos vėliausiai įsigytos atsargos. LIFO metodas labiausiai tinka pelno (nuostolių) atsakaitai, tačiau nėra tinkamiausias atsargų likučiui ataskaitinio laikotarpio pabaigoje vertinti.
LIFO metodas taikomas, kai reikia įkainoti tokias atsargas kaip anglis, cementas, durpės, ir t.t., kur vėliau nupirktos verčiamos ant anksčiau nupirktų. Vėliausiai įsigytos atsargos bus parduodamos anksčiausiai. Todėl naudojant šį atsargų apskaitos metodą, netikslu vertinti atsargų likučius, ilgais kainų kilimo ar kritimo laikotarpiais.

Trečias nagrinėjamos atsargų įvertinimo būdas – tai konkrečių kainų metodas. Konkrečių kainų metodas taikomas tada, kai konkretūs atsargų vienetai gali būti įvertinami jų savikaina t.y., kai kiekviena atsargų pozicija apskaitoma pirkimo kainomis. Šis būdas neišreiškia rinkos kainų pokyčių, galima aiškiai lemti veiklos rezultatus.

Šis būdas rodo faktišką parduotų prekių savikainą ir realų pelną. Konkrečių kainų metodas taikomas tose įmonėse, kurios prekiauja retomis ir brangiomis prekėmis, pavyzdžiui, nekilnojamu turtu automobiliais, brangiais juvelyriniais dirbiniais, baldais. Taikant šį metodą, reikia tiksliai žinoti už kokią sumą pirkta kiekviena, esanti sandėlyje prekė. Šis metodas reikalauja didelių darbo sąnaudų. Jį sunkiau taikyti, kai atsargose lieka daugybė nebrangių prekių, pirktų įvairiausiu laiku ir įvairiomis kainomis. Vieną kartą pasirinkus šį metodą reikia taikyti nuolat, kad būtų įmanoma palyginti pajamas ir sąnaudas.
Svertinio vidurkio arba vidutinių kainų metodas taikomas tais atvejais, kai įmonė turi vienodo asortimento prekes. Šiuo metodu visos prekės (tiek parduotos, tiek neparduotos) pagal kiekvieną rūšį priskiriama vidutiniai tos rūšies įsigijimo ataskaitinį laikotarpį savikaina. Vidutinė kaina nustatoma pagal formulę:

Sp + Σ S
Kp + Σ Kg

Čia: K – vidutinė kaina;
Sp – likučio vertė laikotarpio pradžioje
Sg – per laikotarpį gautų vertybių suma;
Kp – kiekio likutis laikotarpio pradžioje;
Kg – per laikotarpį gautas kiekis.
Taikant šį metodą vidutinė kaina nustatoma po kiekvieno naujo pirkimo. Šis metodas yra imlus darbui ir todėl dažniau naudojamas kompiuterizuotos apskaitos sąlygomis. Šis metodas neatspindi rinkos kainų dinamikos, veiklos rezultatų. Šiuo būdu įkainojant atsargas išvedamas pelnas yra didesnis nei įkainojant atsargas LIFO būdu ir mažesnis nei įkainojant FIFO būdu. Analogiškai išvedamair pelno mokesčio suma.
Įmonių savininkai gali savarankiškai paisrinkti atsargų įvertinimo būdą apskaitoje. Apskaičiuojant sunaudotų gamyboje ar parduotų atsargų savikainą, atsargų įvertinimo metodai pasirenkami, atsižvelgiant į atsargų judėjimą įmonėje. Apskaitos būdo pasirinkimas – tai vienos iš įmonės apskaitos politikos klausimų.
Skirtingų atsargų įkainojimo metodai daro reikšmingą įtaką bendrojo pelno dydžiui ir mokesčiams, skaičiuojant bendrąjį pelną konkrečių kainų metodas yra tiksliausias. Kaip ir anksčiau
minėjom taikant svertinį metodą laikotarpio kainų svyravimai turi mažesnė įtakos bendrojo pelno susidarymui, nei LIFO ar FIFO metodai. Kylant kainoms taikydami FIFO įkainojimo metodą turėsime mažiausią parduotų prekių savikainą ir didžiausią pelną, kuris mažai atitinka realybę. Taikydami LIFO matodą, gausime didelę parduotų prekių savikainą ir gerokai sumažinsime pelną.

2.ATSARGŲ APSKAITOS YPATUMAI

2.1.Atsargų įsigijimo savikaina

Kiekviena įmonė, užsiimanti ekonomine veikla, kad galėtų tą veiklą vystyti, turi įsigyti atsargas. Įsigyjant atsargas būtinai reikalingi dokumentai, pagal kuriuos atsargos registruojamos apskaitoje. Dokumentai pagal kuriuos įsigyjamos atsargos yra sąskaitos – faktūros arba PVM sąskaitos-faktūros, jei įmonė yra pridėtinės vertės mokesčio mokėtoja. Registruojant apskaitoje atsargas, reikalaujama jas įvertinti faktine įsigijimo savikaina.
Atsargų įsigijimo savikaina- pagrindinis įvertinimo būdas.Ją sudaro:
1.Pirkimo kaina, nurodyta įsigijimo dokumentuose, atskaičius pirkimo metu gautas nuolaidas;
2.Atsigabenimo ir paruošimo naudoti išlaidos;
3.Visi su pirkiniu susiję mokesčiai ( importo muitai, kiti negražintiniai mokesčiai)
Suteikus nuolaidas ar pirktų prekių nukainojimas po atsargų įsigijimo momento, mažina atsargų savikainą. Nuolaidos gali būti įvairios:
§ įrašytos į sąskaitą faktūrą ar PVM sąskaitą faktūrą nuolaidos, įsigyjant prekes.Jos apskaitoje neregistruojamos;
§ apyvartos nuolaidos, kurios suteikiamos pirkėjams, per tam tikrą laikotarpį nupirkusiems daug prekių;
§ nuolaidos, suteikiamos kaip kompensacijos už nelaiku įvykdytus įsipareigojimus;
§ nuolaidos, suteikiamos skatinant pirkėją greičiau atsiskaityti.
Prekės gali būti nukainojamos jei brokuotos, nekokybiškos ar nesukomplektuotos. Jei įmonė nusipirko prekes, o jas atsivežus paaiškėjo, kad dalis jų brokuotos, pareiškus pretenzijas, pardavėjas brokuotas medžiagas gali nuokainoti t.y., sumažinti jų savikainą.
Pirkėjas, gavęs nuolaidas, turi patikslinti atsargų įsigijimo arba parduotų prekių savikainą. Atsargų įsisgijimo arba parduotų prekių savikaina turi būti patikslinta dėl gautų nuolaidų. Tikslinimas atliekamas atsižvelgiant į tai, ar įsigytos atsargos jau parduotos, ar dar neparduotos:
1. Jei atsargos parduotos – mažinama parduotų prekių savikaina nuolaidų ir nukainojimo suma tą laikotarpį, kai nuolaida gauta.
2. Jei atsargos dar neparduotos – mažinama atsargų įsigijimo savikaina, tenkanti neparduotoms atsargoms. Tačiau, jei to padaryti neįmanoma ar netikslinga ir kad sumos reikšmingai neiškraipytų finansinės atskaitomybės – mažinama parduotų prekių savikaina. `
Tiekėjui suteikus nuolaidą , bet prekės jau parduotos, pirkėjas atlieka buhalterinius įrašus:
a) įsigytos prekės už 5000 Lt:
D201 Atsargos 5000Lt
K443 Skolos tiekėjams 5000Lt
b) suteikta nuolaida 10 proc.:
D443 Skolos tiekėjams 500Lt
K60 Parduotų prekių savikaina 500Lt
Jei atsargos dar neparduotos, suteikus nuolaidą atliekami buhalteriniai įrašai:
c) Įsigytos prekės už 4000Lt :
D201 Atsargos 4000Lt
K443 Skolos tiekėjams 4000Lt

d) Suteikta nuolaida 10 proc. 400Lt:
D443 Skolos tiekėjams 400Lt
K201 Atsargos 400Lt
Jei nuolaida suteikiama tuomet , kai dalis prekių yra parduota, gautų nuolaidų suma turi būti paskirstoma tarp parduotų ir neparduotų prekių proporcingai.
Nustatant atsargų įsigijimo savikainą, prie pirkimo kainos pridedamos ir visos su atsigabenimu ir paruošimu susijusias išlaidas. (Pavyzdžiu, krovimas, vežimas, išpakavimas, svėrimas, rūšiavimas ir kiti darbai).Prekių gabenimo sąnaudos turi būti įskaičiuotos į pardavimo savikainą ir būtinai turi būti kaupiamos atskiroje sąskaitoje.Jei pagal sutartį numatyta , kad pirkėjas padengia pardavėjui prekių pervežimo išlaidas,tuomet pardavėjas sąskaitoje faktūroje atskirai nurodo prekių pervežimo išlaidas.Prekių pirkimas tuomet sąskaitoje fiksuojamas tokiu įrašu:
D2014 Prekės skirtos perparduoti
D Prekių atsivežimo sąnaudos
K443 Skola tiekėjams
Taigi per ataskaitinį laikotarpį įsigytų prekių savikainą sudaro grynieji pirkimai plius prekių atsivežimo išlaidos. Atsargų įsigijimo savikaina t.y. pirkimo kaina, atsargų gabenimo ir kitos išlaidos tampa parduotų prekių savikaina(sąnaudomis) tik tada, kai prekės parduodamos t.y.iš jų uždirbamos pajamos.Nurašant atsargas pagal jų panaudojimo pobūdį, atitinkamai nurašoma ir ir dalis joms tenkančių atsargų gabenimo, paruošimo išlaidų.
Jei prekių gabenimo išlaidų sumos nėra reikšmingos, jos gali būti pripažintos sąnaudomis (pardavimo savikaina) neskaitant ar tos prekės parduotos, ar ne, tą patį laikotarpį kai buvo patirtos.
Prie įsigytų prekių savikainos pridedami ir visi su pirkiniu susiję mokesčiai bei rinkliavos (išskyrus tuos, kurie vėliau bus atgauti). Pavyzdžiui į atsargų įsigijimo savikainą neįskaitomas sumokėtas PVM (pridėtinės vertės mokestis), nes šis mokestis yra grąžintinas ir į prekės savikainą neįeina.
Įmonės apskaitos politikoje turi būti nustatyti kriterijai, kuriais ji vadovaujasi, nustatydama minėtų išlaidų reikšmingumą.
Įmonės, kurios prekes perka iš užsienio partnerių už užsienio valiutą, valiutų kursų pasikeitimai daro įtaką pirkimams ir atsargų registravimui buhalterinėje apskaitoje. Valiutų kursų svyravimo įtaka svarbi įmonėms,perkančioms prekes skolon iš užsienio partnerių. Atsargos įsigytos užsienio valiuta, apskaitoje registrujamos pirkimo dieną galiojančiu oficialiu Lietuvos Respublikos nacionalinės valiutos ir užsienio valiutos keitimo kursu ar santykiu.
Pavyzdžiui, jei vasario 5d. įmonė nusipirko skolon atsargų už 3000 JAV dolerių. Pirkimo dieną oficialus lito ir dolerio kursas buvo 2.80 Lt už 1 JAV dolerį. Įmonė atsiskaitė kovo 5d. , kai oficialus kursas 2.90 Lt už 1 JAV dolerį. Apskaitoje registruojamos 8400Lt vertės atsargos t.y. pagal pirkimo dieną oficialų kursą. Registruojama apskaitoje darant įrašą:
D201 Atsasrgos 8400 Lt
K443 Skolos tiekėjams 8400 Lt
Tačiau, mokant pinigus už prekes,t.y sumokėjus skolą už atsargas, pasikeičia oficialus lito ir dolerio kursas. Daromas toks buhalterinis įrašas:
D443 skola tiekėjams 8400Lt
D636 Neigiama valiutų pasikeitimo įtaka 300 Lt
K271 Sąskaita banke 8700 Lt
Jei valiutos ir lito kursas pinigų mokėjimo dieną keičiasi teigiama pirkėjui linkme, taipirkėjo sudaryta pirkimo- pardavimo sutartis,ne litais ,bet doleriais,naudinga,nes sumažėja pirkimų išlaidos.

2.2. Gamybos įmonėse atsargų pasigaminimo savikaina

Perdirbimo įmonės veikla iš esmės skiriasi nuo prekybos įmonių.Prekybinės įmonės pačios prekių negamina ,jos atlieka kaip tarpininko vaidmenį tarp gamintojo ir pirkėjo, nes prekes perpardavimui perka tiesiogiai iš gamintojų ir parduoda vartotojams. Perdirbimo įmonės, apdorodamos įvairias žaliavas, pačios gamina parduodamas prekes ir parduoda prekybinėms įmonėms arba pačios tiesiogiai vartotojams.Lietuvoje šiuo metu yra nemažai įvairių perdirbimo įmonių, pavyzdžiui – statybinių medžiagų gamybos (lentpiūvės,plytinės), žemės ūkio produkcijos(grūdų,vaisių, daržovių) ir kt.
Gamybos įmonėse atsargas sudaro:
· Žaliavos ir komplektavimo gaminiai;
· Nebaigta gamyba;
· Pagaminta produkcija
Perdirbimo įmonė norėdama vystyti gamybinę veiklą, turi turėti žaliavų tai veiklai vystyti.
Žaliavos- tai perdirbimo gamybos elementai, kurie gamybos procese nėra buvę, neperėję nė vienos technologinio proceso stadijos, pavyzdžiui, grūdai – malūne, pienas – sviesto gamyboje
Žaliavas įsigijusi gamybos įmonė į apskaitą jas įtraukia naudodama sąskaitą 2011.
D2011 žaliavos ir komplektavimo gaminiai;
K271 sąskaita banke;
K443 skola tiekėjams.
Įmonės veiklai reikalingos ne tik žaliavos, bet ir medžiagos. Medžiagos – tai perdirbimo gamybos elementai,kurie procese dalyvauja vieną kartą ir į gaminamą produkcija įeina visa savo verte.Medžiagos jau būna gamyboje praėjusios bent vieną technologinio proceso stadiją, pavyzdžiui, miltai- duonos kepykloje, grietinė – sviesto gamyboje. Medžiagos gali būti pagrindinėmis kai jos sudaro gaminamos produkcijos pagrindą , pavyzdžiui , miltai-kepant duoną, o mielės dedamos į tešlą, jau bus pagalbinė medžiaga duonos gamyboje. Svarbūs gamyboje ir kita medžiagų rūšis- komplektuojami gaminiai (varžtai, detalės) be kurių negali būti užbaigta kai kurių gaminių gamyba.
Gamybos ciklo metu žaliavos pereina tris stadijas, finansinės apskaitos požiūriu:
· pirmiausia jos tampa žaliavų atsargomis;
· paskui nebaigtos gamybos atsargomis, kai jas perduoda gamybai ir pradeda gamybos procesą;
· nepardavus iki ataskaitinio laikotarpio pabaigos tampa atsargų likučiais laikotarpio pabaigoje.
Tos įmonės, kurios iš žaliavų, medžiagų , komplektavimo detalių, produkciją pasigamina savo jėgomis, jos atsargas (pagamintą produkciją) įvertina pasigaminimo savikaina t.y. su visomis išlaidomis, kuių atsiranda produkciją pagaminus, o norint teisingai tvarkyti gamybos išlaidų apskaitą, reikia žinoti gamybos išlaidų sudėtį.
Kiekvienoje perdirbimo įmonėje išlaidos yra kitokios. Išlaidos pagal jų ryšį su technologiniu procesu skirstomos į pagrindines ir pridėtines. Pagrindinės išlaidos – tai tokios išlaidos, kurios svarbios visam technologiniam procesui. Tai žaliavų ir medžiagų vertė, darbo užmokestis gamybos darbininkams, mokesčiai, įrenginių nusidėvėjimas, elektros energija, kuras ir kitos. Pridėtinės išlaidos susijusios su gamybos valdymu ir aptarnavimu įmonėje.
Įmonės išlaidos daro didelę įtaką produkcijos savikainai. Atsižvelgiant į tai išlaidos siejamos su tiesioginėmis ir netiesioginėmis išlaidomis. Tiesioginės gamybos išlaidos – tai išlaidos, kurias be žymių sąnaudų galime tiesiogiai priskirti gaminamai produkcijai. Tiesioginėmis gamybos išlaidomis paprastai laikomos:
· pagrindinių žaliavų įsigijimo išlaidos;
· komplektuojamų gaminių išlaidos;
· tiesioginio darbo užmokesčio išlaidos.
Žaliavų išlaidų vertė, įskaitoma į gaminamos produkcijos savikainą, nustatoma atsižvelgiant į pasirinktą atsargų apskaitos būdą (periodinį arba tiesioginį). Tiesioginio darbo užmokesčio išlaidos apima darbuotojų, tiesiogiai dalyvaujančių gamyboje, atlyginimų bei socialinio draudimo įmokų sumos, kurios priskiriamos konkretiems gaminiams.
Netiesioginės gamybos išlaidos – netiesiogiai su produkcijos gamyba susijusios išlaidos. Jų negalima priskirti konkretiems gaminiams ir jų grupėms. Netiesioginėms išlaidoms priskiriamos:
· pagalbinės medžiagos;
· netiesioginis darbo užmokestis;
· nusidėvėjimo išlaidos (gamybos įrengimų)
Netiesiogines gamybos išlaidoms priskiriamos medžiagos, kurios sunaudojamos gamyboje, bet į gaminio sudėtį tiesiogiai neįeina, arba įeina nereikšmingai.
Netiesioginio darbo užmokesčio išlaidos apima tiesiogiai su gamyba nesusijusių, bet reikalingų, kad gamyba vyktų darbuotojų atlyginimų ir socialionio draudimo įmokų sumas. Tai dažniausiai gamybos įmonės administracijos darbuotojų darbo užmokesčio išlaidos. Kitos netiesioginės gamybos išlaidos, kurių tiesioginis ryšys su gaminamomis prekėmis negali būti tiesiogiai nustatytos, tai gamybos patalpų, gamybos įrenginių nusidėvėjimo, eksplotavimo ir panašios gamybos padaliniuose patiriamos išlaidos.
Visos netiesioginės gamybos išlaidos sąnaudomis pripažįstamos taikant pasirinktą ir apskaitos politikoje nustatytą paskirstymo būdą.
Kaip paskirtyti išlaidas įmonė pasirenka atsižvelgdama į gamybos specifiką. Kokias išlaidas įtraukti į gaminamos produkcijos savikainą, turi būti numatyta apskaitos politikoje ir turi būti atskleista aiškinamojo rašto bendrosiose pastabose.
Kai gaminama vienu metu daugiau gaminių negu vienas ir išlaidas kiekvienam gaminiui negalima nustatyti atskirai, jos turi būti tinkamai paskirstomos. Įmonės ,kuriose vyksta perdirbimo procesas, turi teisingai vesti gamybos išlaidų, pagamintos ir parduotos produkcijos savikainos apskaitą. Apskaičiuojan įmonės pagamintos per laikotarpį produkcijos savikainą, reikia atsižvelgti į gatavos produkcijos likutį laikotarpio pradžioje ir pabaigoje, bei per tą laikotarpį patirtas išlaidas.

2.3. Atsargų įvertinimas grynąja galimo realizavimo verte

Jau žinome, kad registruojant apskaitoje atsargas, reikalaujama jas įvertinti faktine įsigijimo savikaina. Tačiau ataskaitinio laikotarpio pabaigoje atsargų įkainojimas apskaitoje ir finansinėje atskaitomybėje skiriasi. Sudarant finansinę atskaitomybę atsargos gali būti įvertintos grynąja galimo realizavimo verte.
Grynoji galimo realizavimo vertė – tai įvertinta pardavimo kaina, esant įprastoms verslo sąlygoms, atėmus įvertintas gamybos užbaigimo ir galimas pardavimo išlaidas.
Ataskaitinio laikotarpio pabaigoje, gali būti taip kad atsargų savikaina gali būti didesnė už pardavimo savikainą, tai atsitinka jeigu atsargos buvo sugadintos, paseno, tapo nepaklausios ir jų kaina nukrito. Todėl atsargų nukainojimas iki grynosios galimo realizavimo vertės atliekamos tam, kad turto balansinė vertė neviršytų sumos, kurią gausim pardavę ar sunaudoję ta turtą įmonės veiklos ciklo metu. Grynosios galimo realizavimo vertės nustatymas ypač nepopuliarus smulkaus ir vidutinio verslo įmonėse. 9-ajame verslo apskaitos standarte „Atsargos” yra reikalaujama grynąja galimo realizavimo verte įvertinti atsargas, kai galima jų pardavimo kaina pasidaro mažesnė už jų įsigijimo savikainą. Atsargų nukainojimas iki grynosios galimo realizavimo vertės turi būti atliktas tam, kad turto balansinė vertė neviršytų jo tikrosios vertės. Grynąja galimo realizavimo verte gali būti įvertintos ir visos gautinos sumos, t.y. atėmus sumas, kurių nesitikima atgauti. Įvertinimas grynąja galimo realizavimo verte yra viena iš svarbiausių naujovių, įdiegus Verslo apskaitos standartą. Tačiau praktikoje turto įkainojimas grynąja galimo realizavimo verte sunkiai prigyja todėl, kad nėra patikimo būdo, kaip tą vertę nustatyti. Be to, pasikeitus aplinkybėms, dėl kurių atsargos ar kitas turtas buvo nukainoti daugiau negu įsigijimo savikaina, reikalaujama nukainojimo sumą atstatyti. Atstatytoji vertė negali būti didesnė už atsargų įsigijimo savikainą.
9 – ajame verslo apskaitos standarte „Atsargos” reikalaujama, kad ataskaitinio laikotarpio pabaigoje įmonė turi pateikti kuo patikimesnius ir tikresnius duomenis apie turimų atsargų vertę. Grynoji galimo realizavimo vertė būtų nustatoma remiantis patikimais įrodymais, kuriuos galima gauti tuo metu, kai įvertinamos atsargos. Grynoji galimo realizavimo vertė gali būti mažesnė už atsargų įsigijimo (pasigaminimo) savikainą, kai:
§ atsargos sugedo ar yra sugadinamos;
§ pasensta morališkai;
§ jas parduoti nuostolinga, dėl pasirinktos įmonės pardavimo išlaidos;
§ sumažėjo šių atsargų rinkos kaina.
Paprastai grynoji galimo realizavimo certė gali būti nustatoma:
1. Pagal kiekvieną atsargų vienetą;
2. Pagal vienarūšes arba panašios paskirties atsargų grupes;
3. Negalima nukainoti visas įsigytas atsargas arba visą pagamintą produkciją bendrai.
Teisingiausia informacija gaunama nukaionojant kiekvieną atsargų vienetą. Jei tai padaryti netikslinga ar neįmanoma, atsargos gali būti nukainojamos vienarųšių atsargų grupėmis.
Atsargų nukainojimas iki grynosios galimo realizavimo vertės atliekamos finansinės atskaitomybės sudarymo dieną. Kaip apskaičiuojama grynoji galimo realizavimo vertė kaip pavyzdį pateiksime lentelę su konkrečiais skaičiais 6 pav.

1 lentelė. Grynoji galimo realizavimo vertės apskaičiavimas

Atsargų rūšys Įsigijimo vertė Grynoji galimo realizavimo vertė Parinkto mažesnioji iš jų
ABCD 22175327 27243520 22173520
Iš viso atsargų: 119 106 94

Iš lentelėje pateiktų duomenų matome, kad įsigijimo vertės sumažėjimas yra 25 lt (119 lt – 94 lt). Įsigijimo vertės sumažėjimasregistruojamas kontrerinėje atsargų sąskaitoje 201 “ Vertės sumažėjimas” (-). Pagal šio standarto nuostatas tokie nuostoliai priskiriami atsakaitinio laikotarpio, kuriuo jie susidarė, veiklos sąnaudomis.
Atliekami buhalteriniai įrašai:
D 6131 Veiklos sąnaudos( atsargų vertės sumažėjimo sąnaudos);
K201 Atsargų vertės sumažėjimas.
Pasikeitus pardavimo aplinkybėms, t.y. kai grynoji realizavimo vertė išauga, reikalingas atsargų nukainojimo atsatatymas. Ta suma turi būti didesnė už įsigijimo savikainą.
Pasirinkdami turto ar įsipareigojimų įvertinimo būdus , finansinės atskaitomybės rengėjai turi įsitikinti, kad turto ir įsipareigojimų vertė nėra nepagrįstai nei padidinta , nei sumažinta. Visais atvejais geriau aiškinamojo rašto pastabose sąžiningaio parašyti, kad, sudarant finansinę atskaitomybę ir įkainojant turtą, buvo taikomas įsigijimo savikainos būdas ir faktiškai nuvertėjusioms atsargoms nebuvo nustatyta grynoji galimo realizavimo vertė, nei melagingai teigti, kad įmonė taikė grynosios galimo realizavimo vertės būdą, nes taip reikalaujama pagal Verslo apskaitos standartus. Deklaravimas to, kas nedaroma, gali būti traktuojamas kaip sąmoningas informacijos vartotojų klaidinimas.

2.4. Atsargų sunaudojimo apskaitos būdai

Atsižvelgdamos į savo vidaus poreikius ir atsargų apimtį, įmonės gali pasirinkti atsargų sunaudojimo apskaitos būdą – atsargas apskaityti nuolat t.y. toks būdas kai buhalterinės apskaitos sąskaitose registruojama kiekviena su atsargų sunaudojimu arba pardavimui susijusi operacija, pavyzdžiui, parduotuvei kasos aparatas yra skirtas prekėms nurašyti ir atsargas apskaityti. Periodiškai apskaitomų atsargų būdas t.y. toks būdas, kai atsargų likučių savikaina ir parduotų prekių savikaina buhalterinės apskaitos sąskaitose užregistruojama ataskaitinio laikotarpio pabaigoje atlikus atsargų likučių inventorizaciją.
Periodiškai registruojamų atsargų būdas taikomas tose įmonėse, kur nekaupiamas didžiulis atsragų kiekis. Jas įsigijant labai svarbu nustatyti parduotų prekių per ataskaitinį laikotarpį savikainą, ir ataskaitinio laikotarpio pabaigos ir pradžios atsargų (prekių) likutį. Šie rodikliai lemia parduotų prekių savikainą, o kartu ir pelno dydį. Tai galima užrašyti tokia lygybe:

+ – =

Taigi periodinių atsargų sunaudojimo apskaitos būdas nevykdamos kiekvienu momentu.
1. Atsargų sąskaitose (2014) – prekės skirtos perparduoti (debetuojami ) registruojami tik likučiai atsargų, neatsispindi nei pirkimas nei pardavimas.
2. Atsargų pirkimus atspindi tik 6 kl., sąskaita 6002 – kuri laikotarpio pabaigoje uždaroma:
D 6002 pirkimai;
K443 skola tiekejams;
K271 sąskaita banke;
K2021 išankstiniai apmokėjimas tiekėjams.
3. Parduotų ar sunaudotų atsargų savikaina kiekvieną kartą dokumentuose nefiksuojama ir apskaitoje neregistruojama.
4. Atsargų likučiai inventorizuojami kiekvieno ataskaitinio laikotarpio pabaigoje ir įregistruojami sąskaitoje D2014.
Inventorizaciją reikia atlikti labai kruopščiai ir tiksliai, kad gautume teisingus atsargų likučius natūriniais vienetais. Po to juos įkainojame ir apskaičiuojame parduotų prekių savikainą, kuri ir lemia pelno dydį.
Parduotų prekių savikainą ar žaliavų sąnaudas galime užrašyti formule:
PPS = Lpr + Pp – Lpab.
PPS – parduotų prekių savikaina;
Lpr – likutis pradžiai;
Pp – prekių (žaliavų) pirkimai;
Lpab. – likutis laikotarpio pabaigai.
Pagrindinis periodiškai registruojamų atsargų būdo privalumas mažesnės buhalterinės sąnaudos. Šis būdas tinkamas naudoti prekybos įmonėse, kur didelė atsargų nomenklatūra ir nedideli jų likučiai.
Pagrindiniai trūkumai tokie:
· neteikia operatyvios informacijos, nes kiekvieną dieną nežinomi atsargų likučiai;
· prekių sumažėjimas dėl nuostolių, vagysčių, netekčių automatiškai nurašomi į parduotų prekių savikainą nepagrįstai ją padidinant.
Labiau Lietuvos įmonėse populiarus ir naudojamos nuolat apskaitomų atsargų būdas. Atitinkamose atsargų sąskaitose įrašai daromi po kiekvienos operacijos, registruojant prekių pirkimo ir pardavimo atvejus. Nuolat atskaitomų atsargų metodas duoda kur kas tikslesnį atsargų judėjimovaizdą, tačiau jis pasižymi didelėmis darbo sąnaudomis. Nuolat registruojamų atsargų būdas taikomas įmonėse, prekiaujančiomis brangiomis mašinomis, juvelyriniais dirbiniais, antikvariniais daiktais, kur kiekvienas prekių padidėjimas ar sumažėjimas registruojamas tiesiogiai atsargų sąskaitoje. Tai galima užrašyti tokia lygybe:

+ =

Kiekviena prikimo operacija fiksuojama sąskaitojec 214 “Pirktos prekės skirtos perparduoti”. Kiekvienas pardavimo atvejis 6000 sąskaitoje “Parduotų prekių savikaina”. Įsigijus prekę atliekama tokia sąskaitos korespondencija.
D2014 pirktos prekės skirtos perparduoti
K271 sąskaitos bankuose
K443 skola tiekėjams
K2021 išankstiniai apmokėjimai tiekėjams.

Parduodant prekes skolon ar gaunant pinigus iš karto į banką registruojame:
D271 sąskaita banke
D241 pirkėjų skolos
K5001 pardavimo pajamos.

Kartu su pardavimu registruojamos ir parduotų prekių savikaina 6 kl.sąskaitoje:
D6000 parduotų prekių savikaina
K2014 pirktos prekės skirtos perparduoti.

Pasibaigus ataskaitiniam laikotarpiui, sąskaita 6000 (parduotų prekių savikaina) uždaroma per sąskaitą 3901 (pajamų ir sąnaudų suvestinė). Sąskaita 5001 pardavimo pajamos taip pat uždaromos per sąskaitą 6000. Ir pajamos palyginamos su sąnaudomis apskaičiuojamos finansinis rezultatas – pelnas (nuostolis).
Taikant šį apskaitos būdą, ataskaitinio laikotarpio pabaigoje nereikia atlikti koreguojančių įrašų.
Nuolatinė prekių apskaita neapsaugo nuo natūralios ar kitų netekimų, todėl retkarčiais būtina atliti prekų inventorizavimą. Inventorizacijos rezultatus t.y. trūkumą ar perteklių, būtina įrašyti vadovaujantis inventorizavimo tvarka.

2.5. Atsargų inventorizacija

Kiekvienas savininkas rūpinasi, kad jo turtas būtų saugus, efektyviai ir tikslingai naudojamas. Šiems tikslams įgyvendinti sukuriamas ištisas savininkų ir įmonės turto naudojimo kontrolės sistemos. Viena iš sudedamųjų tokių sistemų dalių yra turto buvimo įmonėje patikrinimas natūra. Šis patikrinimas yra pavadintas inventorizacija (iš lotynų kalbos žodžio inventorium – sąrašas, aprašas). Inventorizacijos būtinumą nustato apskaitą reglamentuojantys teisės aktai.
Inventorizacijos metu kaip ir kito įmonių turto nustatoma ir atsargų faktinis buvimas įmonėje. Patikrinti atsargas įmonėje natūra ir jo rezultatą palyginti su buhalterinės apskaitos duomenimis pravartu ir savininkams, ir jų interesams įmonėje atstovaujantiems įmonės vadovams. Atsargos, kaip ir visas įmonės turtas, natūra tikrinamas dėl kelių priežasčių: norint garantuoti turto saugumą, kad jis nebūtų naudojamas ne įmonės naudai, siekiant išsiaiškinti jo buvimą, naudojimo efektyvumą, tolesnio naudojimo galimybes. Patikrinimas natūra, padeda išsiaiškinti, koks turtas liko, kiek netekta, realizuota, apgadinta. Dar viena priežastis, dėl ko privaloma atlikti inventorizaciją, tai, kad dabar leidžiama atsargas apskaityti periodiškai, neregistruojant apskaitoje kiekvieno išlaidų dokumento nuosekliai pagal surašymo datą. Atsargų inventorizacija apskaitant jas periodiškai – pagrindinis būdas nustatyti sunaudotų atsargų kiekį.
Pagal dabartinius apskaitą reglamentuojančius norminius aktus įmonėse kaip atsargas yra apskaitomos gamyboje naudojamos žaliavos, medžiagos, komplektavimo gaminiai, nebaigta gamyba, pagaminta produkcija, prekės, pirktos perparduoti, tarp jų ir ilgalaikio materialiojo turto objektai, skirti perparduoti. Kai kuriose įmonėse kaip atsargos apskaitomi ilgiau kaip metus naudojami daiktai, kurių vertė yra mažesnė už įmonės nustatytą ilgalaikio turto vertę. Visas šis įmonės turtas taip pat turi būti inventorizuojamas. Atsargų inventorizaciją reglamentuoja Inventorizacijos Tvarkos punktai. Pasiruošiant atsargų inventorizacijai atsargos turi būti surūšiuojamos pagal inventorizavimo būdą: skaičiuotinos, matuotinos, svertinos atsargos, kurių kiekis nustatytinas techniniais skaičiavimais.
Kadangi atsargų paprastai būna daug, prieš rašant į inventorizacijos aprašą, jos yra skaičiuojamos, sveriamas ar matuojamas. Kiekvienas skaičiavimas, svėrimas ar matavimas registruojamas skiačiavimo lape. Baigus tikrinti, visi gauti duomenys sudedami suma užrašoma skiačiais ir žodžiu, pasirašo skaičiavę ir registravę duomenis komisijos nariai ir tik tuomet nustatytas kiekis įrašomasį inventorizacijos aprašą.
Inventorizacijos metu leidžiama atsargas iš saugojimo vietų pagal vidaus apskaitos ar įrašytus pardavimo dokumentus priimti ir išduoti, tačiau jos turi būti įrašomos į atskirus aprašus. Prekybos įmonėse į atskirus aprašus surašomos prekės, kurių realizavimo terminas baigiasi ar jau praėjo.
Dalis atsargų įmonėse apskaitoma kaip nebaigta gamyba. Tai įvairūs ruošimai, iš sandėlio į cechus išduoti komplektavimo gaminiai, detalės, pagalbinės medžiagos ir panašiai. Prieš pradedant inventorizuoti nebaigtą gamybą, reikia visus gatavus gaminius užpajamuoti kaip gatavą produkciją. Pusgaminiai priskiriami nebaigtai gamybai, jeigu galima nustatyti, kiek ir kokių detalių ar ruošinių gamybos proceso metu keičia pavidalą, pavyzdžiui, iš miltų ruošiama tešla, iš mėsos daromi pusgaminiai. Tokiais atvejais vadovaujamasi patvirtintais standartais, technologijomis, skaičiavimais. Nustatyti trūkumus ar perteklių kai kuriais atvejais galima tik netiesiogiai.
Atliekant nebaigtos gamybos inventorizaciją, reikia nepamiršti technologinių procesų įtakos žaliavų ar atsargų kiekiams, įvertinti leistinas matavimo ar svėrimo paklaidas. Perdirbimo
įmonėse, kur vyksta nenutrūkstami gamybos procesai, dalis atsargų visuomet būna gamybos linijose. Jos paprastai jau būna įformintos išdavimo iš sandėlio į gamybos veiklą dokumentais ir turi būti priskiriamos nebaigtai gamybai. Atsargų kiekiai nustatomi techniniais skaičiavimais.
Vadovaujantis Tvarkos nuostatomis, būtina inventorizuoti ir įmonėje nesančias, bet jai priklausančias atsargas, vadinamąsias atsargas kelyje. Išsiųstos perdirbti žaliavos ir medžiagas, prekės, už kurias jau sumokėta ir gauta sąskaita faktūra, bet jų tiekėjas dar nepristatė, pagaminta produkcija, dar neatsiimta iš gamintojo, į objektus išgabenti įrankiai turi būti apskaitomi sąskaitoje 205 Atsargos kelyje. Į inventorizacijos aprašus surašomi duomenys iš išsiuntimo dokumentų.
Prie atsargų kelyje priskiriamos ir importuojamos atsargos, už kurias įmonė jau sumokėjo ir turi įsigijimo dokumentus.
Atlikus įmonės atsargų inventorizaciją, aprašai perduodami į buhalteriją sutikrinti su apskaitos duomenimis. Jeigu atsargos apskaitomos nuolat, kokrečių kainų ar svertinio vidurkio būdu išvedamomis kainomis, atsargos įvertinamos pagal apskaitos duomenis ir išvedami konkrečių nerastų atsargų trūkumų dydžiai. (Atsargų pertekliaus įvertinimas atliekamos įmonės vadovo nustatyta tvarka). Kai atsargos įmonėje apskaitomos periodiškai, rasti faktiški likučiai (pagal inventorizacijos aprašus) turi būti įkainoti atitinkamos atsargų rūšies, įsigytos paskiausiai prieš inventorizacijos pradžią, kainomis. Inventorizacijos rezultatai turi būti nustatomi įsigijimo verte.
Po inventorizacijos nustačius perteklių arba trūkumą, vadovas turi priimti sprendimą dėl duomenų skirtumo panaikinimo, o apskaitos registruosebe be vadovo sprendimo įrašų daryti negalima, todėl naudojama 398 sąskaita (laukimo sąskaita). Pvz:, nustatytas 2000 lt trūkumas. Laukiant, kad vadovas priims sprendimą, daromas įrašas.

D 398 laukimo sąskaita 2000Lt
K 20 atsargos 2000Lt

Vadobas savo sprendimą apie inventorizacijos metu nustatytų faktinių turto likučių nesutapimo su apskaitos duomenimis pašalinimą turi įforminti įsakymu, kuriame nurodo už kokias vertybes reikia išieškoti iš kaltų asmenų, ką laikyti įmonės netekimais. Tam tikra dalis, atsižvelgiant į teisės aktų reikalavimus, gali būti nurašoma į sąnaudas kaip natūralioji netektis.
Buhalterijoje, gavus vadovo įsakymą, rašoma, buhalterinė pažyma ir daromi įrašai apskaitos registruose.
Jei atsargų perteklius – jos pajamuojamos
D20 prekės
K60 parduotų prekių savikaina
K61 sąnaudos
Jei nustatomas atsargų trūkumas (natūrali netektis)
D6109 veiklos sąnaudos
K20 atsargos
Jei dėl trūkumo kaltas atsakingas asmuo. Jis turi padengti trūkumą, tai:
D2435 atsakingas asmuo
K20 atsargos.
Norint įmonėje išvengti tokių bėdų , reikia skirti daug dėmesio analitinei įmonės turto apskaitai, operacijų dokumentavimui, nes trūkumai ir perteklius gali atsirasti ir dėl netikslaus prekės pavadinimo pirminiuose dokumentuose.

3. ATSARGŲ APSKAITOS PRAKTINĖ SITUACIJA

Kaip vyksta atsargų judėjimas įmonėje , kaip jos apskaitomos ,kokios atliekamos ūkinės operacijos , galime pavaizduoti konkrečiais pavyzdžiais.
Sakykime turime įmonę- UAB „Ąžuolas” , kurios veikla-didmenine prekyba baldais.Įmonė nėra PVM mokėtoja. Jos rekvizitai:
UAB „Ąžuolas”
Kalvarijų 32, Vilnius
Įmonės kodas 11122233
Įmonėje dirba keturi darbuotojai : direktorius Jonas Jonaitis, buhalterė Ona Onaitytė, vadybininkas Petras Petraitis, sandėlininkas Marius Vėsaitis.
UAB„Ąžuolas” atsargų apskaitą aprašė apskaitos politikoje, kurią patvirtino įmonės vadovas.
Įmonės apskaitos politikoje numatyta,kad:
1. Atsargos apskaitoje registruojamos įsigijimo savikaina.
2. Į įsigijimo savikainą įtraukiama: pirkimo kaina (ji gali būti mažinama suteiktomis nuolaidomis), mokesčiai, transporto ir kitos reikšmingos išlaidos.
3. Pastovios ir nereikšmingos išlaidos pripažįstamos ataskaitinio laikotarpio veiklos sąnaudomis.
4. Nuolaidos ,kurios buvo suteiktos po atsargų pirkimo, jų suma mažinama parduotų prekių savikaina,už tą laikotarpį kurį nuolaidos buvo suteiktos.
5. Sudarant finansinę atskaitomybę atsargos įvertinamos įsigijimo savikaina arba grynąja galimo realizavimo verte.
6. Parduotos atsargos įkainojamos FIFO metodu, darant prielaidą , kad pirmiausiai sunaudojamos anksčiau įsigytos atsargos.
7. Atsargos įmonėje apskaitomos taikant periodiškai apskaitomų atsargų būdą.
8. Atsargų likučių savikaina ir parduotų prekių savikaina apskaitoje registruojama ataskaitinio laikotarpio pabaigoje, atlikus likučių inventorizaciją.

Įmonė UAB„Ąžuolas” 2006m gruodžio mėn. 3 d . iš UAB„Klevas” , gaminančios baldus,nusipirko skolon baldus, skirtus perparduoti. Gauta sąskaita faktūra (žiūr. 1 priedą), pagal kurią apskaitoje prekės registruojamos sąskaitose:
D6002 Pirkimai 35300 Lt
K443 Skola tiekėjams 35300 Lt

Prekės į įmonę atsivežtos samdomu transportu .Už suteiktas pervežimo paslaugas AB„Tarptautiniai pervežimai” išrašė sąskaitą (žiūr. 2 priedą).Transporto paslauga registruojama sąskaitoje pirkimai:
D6002 Pirkimai 900 Lt
K443 Skola tiekėjams 900Lt
Kadangi įmonės apskaitos politikoje numatyta , kad transporto išlaidos priskiriamos prie reikšmingų, jos įtraukiamos į prekių savikainą.Tam yra surašoma buhalterinė pažyma ,kurioje transporto paslaugos įtraukiamos į baldų savikainą (žiūr.3 priedą ). Matome , kad nustatant atsargų įsigijimo savikainą, prie pirkimo kainos pridedamos su atsigabenimu susijusios išlaidos.
Toliau prekės skirtos perparduoti keliauja į sandėlį, čia prekės užpajamuojamos,surašomas materialinių vertybių užpajamavimo aktas, kurį pasirašo materialiai atsakingas asmuo – sandėlininkas (žiūr. 4 priedą ).
Atsargos ,šiuo atveju, baldai skirti perparduoti, įmonėje apskaitomos taikant periodiškai apskaitomų atsargų būdą. Kiekvienos rūšies atsargoms užvedamos atsargų apskaitos kortelės kuriose bus fiksuojami visi ataskaitinio laikotarpio pirkimai( žiūr.5 priedą ).Pardavimai nebus fiksuojami ,nes pagal įmonės pasirinktą apskaitos politiką, taikomas periodiškai apskaitomų atsargų būdas.
Per ataskaitinį laikotarpį UAB„Ąžuolas” pardavė baldų pagal sąskaitą –faktūrą (žiūr. 6 priedą). Šis pardavimas atsargų apskaitos kortelėje nefiksuojamas.
Prekių likutis ataskaitinio laikotarpio pabaigoje apskaičioujamas inventorizacijos būdu. Inventorizaciją reikia atlikti kruopsčiai ir tiksliai, kad gautume teisingus atsargų likučius natūriniais vienetais. Atlikus inventorizaciją, pagal visus Inventorizacijos tvarkoje keliamus reikalavimus, sudaromas atsargų inventorizacijos aprašas (žiūr. 7-8 priedą ), kuriame faktinis prekių likutis palyginamas su buhalterinės apskaitos duomenimis. Likučiams sutapus, kadangi įmonėje naudojamas periodiškai registruojamų atsargų būdas, parduotų prekių savikaina apskaičiuojama nustačius atsargų likutį pagal inventorizacijos duomenis. Rašoma buhalterinė pažyma (žiūr. 9 priedą ). Sukaupta prekių įsigijimo išlaidų suma iš sąskaitos 6002 Pirkimai perkeliama į sąskaitą 6000 Parduotų prekių savikaina ir pripažįstamos sąnaudos. Sąskaita 6002 Pirkimai užsidaro, likučio nelieka. Šis įrašas vadinamas koreguojančiu.
D 6000 Parduotų prekių savikaina 36200Lt
K6002 Pirkimai 36200Lt
Neparduotų prekių prekių likutis įregistruojamas įrašu:
D2014 Pirktos prekės skirtos perparduoti 11666Lt
K6000 Parduotų prekių savikaina 11666Lt

Šis likutis bus ir pradinis naujo ataskaitinio laikotarpio likutis.Neparduotų prekių likutis iš sąskaitos2014 Pirktos prekės, skirtos perparduoti bus įrašomos į sąskaitą 6000 Parduotų prekių savikaina.

IŠVADOS

1. Kursiniame darbe aptarėme pagrindinę informaciją kas yra atsargos ir kaip jos apskaitomos ir pateikiamos finansinėje atskaitomybėje.
2. Atsargų įkainojimo metodai turi būti parenkami atsižvelgiant į tų atsargų realų judėjimą įmonėje bei ekonominę tokią įkainojimo prasmę: FIFO metodas tiksliau atspindi atsargų sumą balanse, o LIFO leidžia teisingiau apskaičiuoti įmonės veiklos rezultatus. Apskaitant atsargas, galima taikyti svertinio vidurkio ar konkrečių kainų atsargų įkainojimo būdus. Tokiu būdu gaunama visapusiškesne ifnformacija, apibūdinanti atsargų judėjimą įmonėje.
3. Registruojant apskaitoje atsargas, jos įvertinamos faktine įsigijimo savikaina. Savikainai daro įtaką įvairūs veiksniai: prekių kainų nuolaidos, nukainojimas, prekių atsivežimo sąnaudos.
4. Gamybos įmonėse atsargos įvertinamos pasigaminimo savikaina, kuri siejama tiersioginėmis ir netiesioginėmis išlaidomis.
5. Registruojant atsargas apskaitoje, jos įvertinamos įsigijimo savikaina, o sudarant finansinę atskaitomybę atsargos gali būti įvertintos įsigijimo arba grynąja galimo realizavimo verte, atsižvelgiant įtai kuri yra mažesnė.
6. Atsargos įsigytos užsienio valiuta, apskaitoje registruojamos pirkimo dieną galiojančiu oficialiu Lietuvos Respublikos nacionalinės valiutos ir užsienio valiutos keitimokursu ar santykiu.
7. Atsargų sunaudojimas gali būti apskaitomas nuolat ir periodiškai, priklausomai nuo įmonės vidaus poreikių ir pagal atsargų apimtį.
8. Inventorizacija atliekama ataskaitinio laikotarpio pabaigoje, ne tik tam, kad apskaityti likučius, kai atsargos apskaitomos periodiškai, bet ir viso įmonės turto naudojimo kontrolei. Ji privaloma visoms įmonėms metų pabaigoje.
9. Mokesčių įstatymai nereglamentuoja ir neriboja atsargų įvertinimo metodų taikymo, todėl įmonės gali pasirinkti joms parankiausią.
10. Finansinės atskaitomybės aiškinamajame rašte turi būti atskleista atsargoms vertinti taikyta apskaitos politika ir savikainos nustatymobūdas.

LITERATŪRA IR ŠALTINIAI

1. BŪDVYTIENĖ, Dalė. Kaip atlikti inventorizaciją ir dokumentuoti jos rezultatus. Vilnius: Pačiolio leidykla, 1999. – 64 p. – ISBN 9986-487-86-2.
2. IVANAUSKIENĖ, Aldona. Buhalterinės apskaitos pagrindai. Vadovėlis auštosioms mokykloms. Vilnius: Leidykla TEV. 2006. – 211- 260 p. – ISBN 9955-680-38-5.
3. GUDAITIENĖ, Ona. Apskaitos pradmenys. Mokomoji knyga. Antra papildyta ir pataisyta laida. Vilnius: Vilniaus kolegija. Leidykla UAB Ciklonas. 2004. – 104 p. ISBN 9955-519-27-
4. MAČERNIENĖ, Dalia. 2006 metų finansinės atskaitomybės praktiniai aspektai. Vilnius: Leidėjas UAB “ Apsakaitos ir audito žinios”. 2006. – 120- 130 p. ISBN 9955-9833-1-0.
5. DAUSKURDAS,V.; JAGMINAS, V.; BŪDVYTIENĖ, D.; JUŠKAUSKAS, G.; KALČINSKAS, G.; et a/ Kaip išvengti didelių mokesčių laiku ir visus juos sumokant: [ vadovėlis] Vilnius: Pačiolio leidykla. 1997. – 95 p. ISBN 9986-487-56-0.
6. [Žiūrėta 2007 spalio 31d.]. Prieiga per interneą:< http://www.apskaitosinstitutas.lt/docs/9-atsargos.doc)>,
7. Priega per internetą:< http://www.buhalteriams.lt/)>

Priedai:

1 priedas

Pardavėjas: Pirkėjas:
AB „Klevas” UAB „Ąžuolas”
Žalgirio g. 25, Vilnius Kalvarijų g.32
Įm. Kodas 123456789 Įm. Kodas111222333

Sąskaitos data: 2006 12 03
Mokėjimo terminas: 2007 01 02

SĄSKAITA FAKTŪRA
Serija KLM Nr. 0223

Eil.Nr. Prekės Mat.Vnt Kiekis Vieneto kaina Suma
1. Kėdė KDE vnt 500 25 12500 lt
2. Kėdė BOSO vnt 150 54 8100 lt
3. Rašomasis stalas vnt 100 147 14700 lt
Viso: 35300 lt

Bendra suma žodžiais: Trisdešimt penki tūkstančiai trys šimtai litų

Sąskaitą išrašė:

Sąskaitą gavo: vadybininkas Petras Petraitis

2 priedas

SĄSKAITA FAKTŪRA
Serija TG Nr.9541

AB „Tarptautiniai gabenimai” 2006 m. gruodžio mėn.03d.

Adresas: Kirtimų g. 32, Vilnius Įmonės kodas: 222456789
Tel. 278 01 24

AB „Bankas”
A.s. LT20 0702 0000 0101 0101

Pirkėjas: UAB „Ąžuolas”

Adresas: Kalvarijų g. 32, Vilnius

Įmonės kodas 111222333

Pavadinimas Suma
Transporto paslaugos 900.00

Suma

Suma žodžiais:Devyni šimtai litų____

Sąskaitą išrašė: _____________________________

Sąskaitą gavo: __vadybininkas Petras Petraitis_____

4 priedas

UAB „Ąžuolas”
Įm. Kodas 11122233 MATERIALINIŲ VERTYBIŲ UŽPAJAMAVIMO AKTAS Nr.1
Kalvarijų g. 32 ,Vilnius 2001-12-03____
(data )

Materialiai atsakingas asmuo: sandėlininkas _

MATERIALINIŲ VERTYBIŲ GAVIMO DOKUMENTAS
AB „Klevas”___________________
Sąskaita faktūra KLM Nr.0223 2007-12-03

Kodas Pavadinimas Mat.vnt. Kiekis Kaina Suma litais
1000 Kėdė KDE vnt 500 25,63 12815
1002 Kėdė BOSO vnt 150 55,50 8325
1003 Rašomasis stalas vnt 100 150,60 15060
Iš viso: 36200

Priėmė: sandėlininkas _Marius Vėsaitis
(pareigos, vardas, pavardė, parašas)

3 priedas

UAB „ĄŽUOLAS”
Įmonės kodas 111222333
Kalvarijų 32, Vilnius

2006 gruodžio 06 d

BUHALTERINĖ PAŽYMA Nr. 1

2006 metų gruodžio 03 dieną iš UAB„ KLEVAS” buvo įsigyta prekių. Prekės buvo atsivežtos samdytu transportu ,todėl nustatoma įsigytų prekių savikaina:
Prekės vnt kaina suma Transporto išlaidos Bendra suma Prekės savikaina
1 Kėdė KDE 500 25 12500 315 12845 25.63
2 Kėdė BOSO 150 54 8100 225 8325 55.50
3 Rašomasis stalas 100 147 14700 360 15060 150.6

Viso: 35300 lt 900 lt 36200 lt 231.73 lt

Nustatyta: kėdės KDE savikaina – 25.63 lt
Kėdės BOSO savikaina-55.50 lt
Rašomojo stalo savikaina-150.60 lt

Buhalterė ____Ona Onaitytė____
Vardas, pavardė, parašas

6 priedas

Pardavėjas Pirkėjas
UAB„ ĄŽUOLAS” UAB„CENTRAS”
Kalvarijų g 32 Mokyklos g 75
Įm. Kodas 111222333 Įm. Kodas453686211

Sąskaitos data: 2006 12 15
Mokėjimo terminas: 2007 01 15

SĄSKAITA FAKTŪRA
Serija MMM Nr. 0123

Eil.Nr. Prekės Mat.Vnt Kiekis Vieneto kaina Suma
1. Kėdė KDE vnt 300 38.40 11520 lt
2. Kėdė BOSO vnt 100 83.25 8325 lt
3. Rašomasis stalas vnt 75 225.90 16942.5 lt
Viso: 36787.5 lt

Bendra suma žodžiai: Trisdešimt šeši tūkstančiai septyni šimtai aštuoniasdešimt septyni Lt 50 ct

Sąskaitą išrašė:__vadybininkas Petras Petraitis________
(pareigos, vardas, pavardė, parašas)
Sąskaitą gavo:__________________________________
(pareigos, vardas, pavardė, parašas)

UAB „ĄŽUOLAS “ 5 priedas

(įmonės pavadinimas)
111222333
(įmonės kodas)

ATSARGŲ APSKAITOS KORTELĖ Nr. 1
Pavadinimas Kėdės KDE Mat. atsakingas asmuo sandėlininkas P. Petraitis
Matavimo vnt.___vnt__

Eil.nr Data Dok.nr Operac.pavad. Sunaudota Likutis
kiekis Kaina Lt Suma Lt kiekis Kaina Lt Suma Lt kiekis Kaina Lt Suma Lt
1 20071203 s-f223 UAB”Klevas” 500 25.63 12815
2 20071215 s-f UAB “Centras” 300 38.40 11520 200 25.63 5126

ATSARGŲ APSKAITOS KORTELĖ Nr.2
Pavadinimas Kėdės BOSO Mat. atsakingas asmuo sandėlininkas P. Petraitis
Matavimo vnt. Vnt
Eil.nr Data 2007 Dok.nr Operac.pavad. Sunaudota Likutis
kiekis Kaina Lt Suma Lt kiekis Kaina Lt Suma Lt kiekis kain a Lt Suma Lt
1 12.03 s-f123 UAB”Klevas” 150 55.50 8325
2 12.15 s-f UAB “Centras” 100 83.25 8325 50 55.50 2775

ATSARGŲ APSKAITOS KORTELĖ Nr.3
Pavad: Rašomasis stalas Mat. atsakingas asmuo sandėlininkas P. Petraitis
Matavimo vnt. Vnt
Eil.nr Data Dok.nr Operac.pavad. Sunaudota Likutis
kiekis Kaina Lt Suma Lt kiekis Kaina Lt Suma Lt kiekis Kaina Lt sumaLt
1 12.03 s-f123 UAB”Klevas” 100 150.6 15060
2 12.15 s-f UAB “Centras” 75 225.9 16942.5 25 150.6 3765

9 priedas

UAB „ĄŽUOLAS”
Įm.kodas 111222333
Kalvarijų 32, Vilnius
2006-12-31

Buhalterinė pažyma

2006 m gruodžio 31 dienai rasti tokie prekių likučiai:
o iš viso pirkimų (6002 sąskaita) 36200Lt
o 2006-12-312 inventorizacijos metu nustatytas prekių likutis –11666 Lt
o tai parduotų prekių savikaina –24534 Lt

Daromi tokie sąskaitų įrašai:
D 6000 Parduotų prekių savikaina 36200Lt
K 6002 Prekių pirkimai 36200 Lt

D 2014 Prekės skirtos perparduoti 11666Lt
K 6000 Parduotų prekių savikaina 11666Lt

Buhalterė Ona Onaitytė (parašas)

7 priedas
UAB „Ąžuolas“
(Įmonės pavadinimas)

111222333
(Įmonės kodas)

INVENTORIZACIJOS APRAŠAS
2006 m.gruodžio mėn. 31d. Nr. 1
Vilnius
(sudarymo vieta)

_______Atsargos____________________
(Turto pavadinimas)
_____Sandėlis, Kalvarijų g. 32 Vilnius___
PAGRINDAS – 2006 m. gruodžio mėn. 28 d. įsakymas Nr. A11 Dėl metinės inventorizacijos atlikimo
(Įsakymo pavadinimas)

Komisijos sudėtis:

komisijos pirmininkas ___Vyr. buhalterė_ Ona Onaitytė
(Pareigos) (Vardas, pavardė)
nariai _vadybininkas Petras Petraitis
(Pareigos) (Vardas,pavardė)
______________ _____________
(Pareigos) (Vardas, pavardė)

Inventorizacija atlikta pagal __2006.12.31 apskaitos duomenis
(Data)
Materialiai atsakingas asmuo _______ sandėlininkas Marius Vėsaitis_____
( Pareigos, vardas, pavardė)

PATVIRTINIMAS
Iki inventorizacijos pradžios visi vetrybių užpajamavimo ir nurašymo dokumentai pateikti buhalterijai, visos materialinės vertybės perduotos mano (mūsų) materialinėn atsakomybėn, užpajamuotos, o išduotosios – nurašytos.
Paskutiniojo perduoto į buhalteriją pajamų dokumento Nr. _______________________________

Paskutiniojo perduoto į buhalteriją išlaidų dokumento Nr. _______________________________

Materialiai atsakingas asmuo ___________sandėlininkas Marius Vėsaitis_______
(Pareigos) (Vardas, pavardė)
Inventorizacija pradėta ________________2006 m. gruodžio 31 d., 9 val._____________

Inventorizacija baigta ________________2006 m. gruodžio 31 d., 11 val.____________

Inventorizacijos aprašas surašytas ____sandėlis, Kalvarijų g. 32, Vilnius____________

Šį inventorizacijos aprašą sudaro ________________2 (du)______________________
(Lapų kiekis skaičiais ir žodžiais)

8 priedas

Inventorizacijos aprašo Nr. . 1 intarpas

ATSARGŲ INVENTORIZACIJOS APRAŠAS 1 lapas

EIL.NR Prekinės materialinės vertybės Matavimo vnt Įsigijimo vertėLt Faktinis likutis Buhalterijos apskaitos duomenimis
Kiekis Suma Kiekis SumaLt
1 Kėdė KDE VNT 25.63 200 5126 200 5126
2 Kėdė BOSO VNT 55.50 50 2775 50 2775
3 Rašomasis stalas VNT 150.6 25 3765 25 3765

VISO: 275 11666 Lt 275 11666Lt

Visų lape įrašytų turto objektų kiekių suma 275 (Dušimtai serptyniasdešimt penki
(skaičiais ir žodžiais)

Paskutinis lape esančio įrašo eilės numeris 3 (trečias)____________________________
(skaičiais ir žodžiais)

Pajamų samprata ir reglamentavimas. Pardavimo pajamų auditas

 

ĮVADAS
Kiekvieno ūkio subjekto sėkmingo egzistavimo prielaida yra pardavimo pajamų gavimas. Įmonės yra steigiamos tam, kad su mažiausiomis sąnaudomis uždirbtų kuo daugiau pajamų, kas įtakotų didesnį įmonės pelną. Pakankamas grynųjų pajamų, t.y. pelno, perviršis užtikrina ne tik ūkio subjekto darbuotojų, vadovų, akcininkų, bet ir klientų, tiekėjų, valstybės moralinį ir materialinį pasitenkinimą. Darbuotojai yra patenkinti gaudami vis didėjančius atlyginimus, premijas už gerus darbo rezultatus, atstovaudami sėkmingo ūkio subjekto interesams, vadovai taip pat gali didžiuotis savo vadovavimo dėka užtikrinantys įmonės ekonominį klestėjimą. Akcininkus pajamų pagausėjimas pasiekia per padidėjusias dividendų sumas. Klientai džiaugiasi palaikantys ryšius su respektabiliomis įmonėmis, tiekėjai paprastai gali tikėtis greitų atsiskaitymų, o valstybinės įstaigos patenkintos didėjančiomis mokamų mokesčių sumomis.
Dauguma yra suinteresuoti didėjančių pajamų sumų priskaitymu ir gavimu, tačiau pajamų pripažinimo momentai sukelia daug problemų įmonių buhalteriams, o po to ir nepriklausomiems auditoriams. Auditoriaus pareiga patikrinti, ar pajamų ciklo operacijos yra pakankamai ir teisingai atskleistos finansinėse ataskaitose. Jie vadovaudamiesi nacionaliniais audito standartais, verslo apskaitos standartais, apskaitos principais ir kitais norminiais teisės aktais turi nuspręsti, ar pardavimo pajamos yra pripažintos pagrįstai, pilnai, laiku bei teisingomis sumomis. Yra daugybė sąlygų, kurios nulemia pajamų pripažinimo momentą, ir jas visas auditorius privalo įdėmiai išanalizuoti. Svarbu atsižvelgti į vidaus kontrolės sistemos efektyvumą, kurio aukštas lygis sumažina klaidų ir apgaulių buvimo riziką.
Taigi svarbiausi pardavimo pajamų audito momentai yra susiję su vidaus kontrolės sistemos įvertinimu bei tinkamų ir pakankamų testų parinkimu įrodymams gauti. Atlikdamas audito procedūras auditorius turi gauti įrodymus, kurie padėtų nuspręsti apie įmonės finansinės atskaitomybės tikrą ir teisingą vaizdą, tame tarpe ir pardavimo pajamų ciklo sąskaitų tikrumą bei teisingumą. Aktualumas slypi tinkamų ir pakankamų testų pasirinkime, vidaus kontrolės sistemos įvertinimo sudėtingume, pajamų pripažinimo momento nustatyme.
Šio darbo tikslas yra atskleisti pardavimo pajamų audito atlikimo ypatumus. Šiam tikslui pasiekti yra formuluojami tokie uždaviniai:
1) apibrėžti pardavimo pajamų sąvoką;
2) aptarti pardavimo pajamų ciklą ir jį sudarančias operacijas;
3) išsiaiškinti vidaus kontrolės sistemos efektyvumo įvertinimą;
4) įvertinti audito testų ir procedūrų pasirinkimo tinkamumą;
5) išnagrinėti pardavimo pajamų pripažinimo atvejus.
Darbą “pardavimo pajamų auditas” sudaro trys skyriai. Pirmajame skyriuje yra pateiktas detalus pardavimo pajamų sąvokos išaiškinimas, pajamas reglamentuojantys teisės norminiai aktai. Taip pat nagrinėjami pardavimo pajamų ciklo dalys, joms priskiriamos operacijos. Antrasis darbo skyrius yra pats didžiausias savo apimtimi. Jame aprašoma pardavimo pajamų audito tikslai, vidaus kontrolės sistemos įvertinimo būdai ir jų taikymas, daug dėmesio skiriama kontrolės procedūroms, pateikiami santykinių rodiklių skaičiavimo ypatumai. Plačiai nagrinėjami pardavimo pajamų audito testai ir procedūros. Šiek tiek pateikiama pardavimo pajamų ciklo sąskaitose pasitaikančių klaidų ir apgaulių, išaiškintų auditorių ir valstybinių tikrintojų. Trečiajame skyriuje aptariami pardavimo pajamų pripažinimo atvejai, kurie auditoriui yra ypatingai aktualūs.
Darbo temai atskleisti buvo panaudota mokslinės ir teisinės literatūros analizė bei apibendrinimas. Dėmesio skirta santykinių rodiklių skaičiavimui ir analizei. Bandyta daugiau nagrinėti realius pardavimo pajamų ciklo operacijų atvejus. Sunkumų sukėlė “pardavimo pajamų auditas” temos nepakankamas išnagrinėjimas užsienio bei lietuvių apskaitos ir audito literatūroje. Temos tikslo pasiekimui daug kliūčių sudarė išsamios ir naujesnės literatūros apie pajamų auditą lietuvių kalba nebuvimas.

1. Pardavimo pajamos

1.1. Pajamų samprata ir reglamentavimas

Buhalterinės apskaitos literatūroje pajamos apibūdinamos siejant jas su ūkio subjektų veikla. Pajamos yra siejamos su galutiniu įmonės veiklos rezultatu – pelnu. Kuo daugiau ūkio subjektas uždirbs pajamų, tuo geresni bus veiklos rezultatai.
Norminiuose teisės aktuose, susijusiuose su apskaita, pateikiamas išsamus pajamų apibrėžimas. 1 – ajame verslo apskaitos standarte, buhalterinės apskaitos įstatyme pajamos apibūdinamos kaip ūkio subjekto ekonominės naudos padidėjimas, pasireiškiantis turto padidėjimu per ataskaitinį laikotarpį arba įsipareigojimų sumažėjimu, dėl kurio padidėja nuosavas kapitalas, išskyrus papildomus savininkų įnašus. 18 – ajame tarptautiniame apskaitos standarte pajamos apibrėžiamos kaip bendrosios ekonominės naudos įplaukos per laikotarpį, susidarančios įmonės įprastinės veiklos metu, kai dėl to padidėja nuosavas kapitalas, išskyrus padidėjimą dėl savininkų įnašų.
Pajamoms uždirbti yra reikalingas ūkio subjektas. Pajamos yra sukuriamos įmonės darbuotojų pastangomis ir traktuojamos kaip pagrindinis ūkio subjekto veiklos tikslas.
Pajamos siejamos su įmonės turto padidėjimu arba įsipareigojimų sumažėjimu, arba abiejų deriniu. Turto padidėjimas gali pasireikšti pinigų kiekio banko sąskaitoje ar įmonės kasoje, pirkėjų skolų išaugimu, materialiojo, nematerialiojo ar finansinio turto įmonėje pagausėjimu. Dažnai pirkėjai už parduotas prekes ar suteiktas paslaugas, bankai – indėlių palūkanas, kitos įmonės, kurių akcijų turi ūkio subjektas, dividendus sumoka piniginėmis lėšomis. Kai pirkėjai jau yra gavę prekes ir pajamos uždirbtos, tačiau pinigai nesumokėti, tada išauga pirkėjų įsiskolinimas. Pinigai ir jų ekvivalentai nėra vienintelis būdas parodyti pajamų gavimą. Galimas ir pajamų natūra uždirbimas. Pavyzdžiui, už parduotas prekes ar suteiktas paslaugas yra atlyginama kitomis prekėmis ar paslaugomis.
Ūkio subjekto ekonominė nauda yra siejama ir su įsipareigojimų sumažėjimu. Dabartinės verslo sąlygos dažnai reikalauja pirkėjų tam tikrų tolesnių veiksmų garantijų. Pardavėjai dažnai reikalauja išankstinio apmokėjimo už per tam tikrą laikotarpį pirkėjams perduotinas prekes ar suteiktinas paslaugas. Pripažinus pajamas, pardavėjų įsipareigojimai sumažinami.
Pajamos didina įmonės nuosavą kapitalą. Kiekvieno ataskaitinio laikotarpio pabaigoje apskaičiuojamas ataskaitinių metų nepaskirstytasis pelnas, kuris ir yra ekonominės naudos išraiška. Vis dėlto pajamomis negalima laikyti papildomų įmonės savininkų (akcininkų, pajininkų) įnašų. Nors jie ir padidina ūkio subjekto nuosavą kapitalą, tačiau realiai įmonės darbuotojai pajamų neuždirba. Pavyzdžiui, didinant akcinį kapitalą ar dengiant įmonės nuostolius papildomais savininkų įnašais, pajamos nebus pripažįstamos ir pelno (nuostolių) ataskaitoje nerodomos, nors apskaitoje ir bus registruojamas nuosavo kapitalo padidėjimas.
Taigi pajamomis laikomas tik įmonės ekonominės naudos padidėjimas.
Ekonominės naudos padidėjimas yra apibrėžiamas konkrečiu laikotarpiu. Pajamų priskyrimo vienam ar kitam laikotarpiui reikalauja apskaitos palyginamumo principas. Svarbu teisingai nustatyti, kuriuo metu yra gaunama ekonominė nauda, ir tuo laikotarpiu apskaitoje užregistruoti pajamas.
Nors pajamų apibrėžimas gana aiškiai pasako, kas turi būti laikoma pajamomis, tačiau būtina užfiksuoti, kad pajamomis nelaikomas pridėtinės vertės mokestis. Pridėtinės vertės mokestis, nors jis ir gaunamas kartu su įmonės pajamomis, negali būti joms priskiriamas, kadangi tai nėra įmonės gaunama ekonominė nauda ir ši suma nedidina nuosavo kapitalo.
Pajamoms gali būti priskiriamos tik tos sumos, kurios priklauso įmonei. Tarpininkavimo veikla užsiimančių įmonių trečiųjų asmenų vardu surinktos sumos nepriskiriamos tarpininkavimo veiklą vykdančios įmonės pajamoms. Šie ūkio subjektai tik tam tikram laikotarpiui prisiima sau įsipareigojimus, vėliau surinktos sumos grąžinamos tretiesiems asmenims. Už įsipareigojimų prisiėmimą trečiosios šalys suteikia atlygį, kuris jau gali būti pripažintas tos įmonės pajamomis.
Lietuvos Respublikos Buhalterinės apskaitos įstatyme be pajamų apibrėžimo, pateikti reikalavimai ir pajamų operacijų įforminimui. Nustatyti pardavimo sąskaitoms privalomi rekvizitai: dokumento pavadinimas, įmonės pardavėjos pavadinimas ir kodas, sąskaitos data, pardavimo operacijos turinys bei rezultatas pinigine ir kiekybine išraiška, asmenų, kurie turi teisę surašyti ir pasirašyti arba tik pasirašyti sąskaitas, vardai, pavardės, parašai ir pareigos, be kurių nebus galima atlikti įrašų apskaitos registruose. Reikia atsižvelgti į tai, kad įstatymas įpareigoja įmonės vadovą patvirtinti asmenų, kurie turi teisę surašyti ir pasirašyti arba tik pasirašyti sąskaitas, sąrašą ir jų parašų pavyzdžius. Kai prekės nukainojamos, parduodamos su nuolaida, kai suteikiamos apyvartos nuolaidos, taip pat kai taisomos pardavimo sąskaitos, išrašymo metu padarytos, bet vėliau pastebėtos klaidos turi būti įformintos patikslinančiomis sąskaitomis.
Lietuvos Respublikos Finansinės atskaitomybės įstatyme nurodyti bendrieji apskaitos principai, kurių privalo laikytis visos įmonės, tvarkydamos apskaitą ir sudarydamos finansinę atskaitomybę. Su pajamomis ypač yra susiję kaupimo ir palyginamumo principai. Laikantis kaupimo principo, pajamos yra užregistruojamos tada, kada uždirbamos, nepriklausomai kada yra gautas apmokėjimas. Palyginamumo principas siekia užtikrinti pajamų ir sąnaudų, patirtų šioms pajamoms uždirbti, atvaizdavimo tuo pačiu ataskaitiniu laikotarpiu. Įstatymas reikalauja per ataskaitinį laikotarpį uždirbtas pajamas atskleisti pelno (nuostolių) ataskaitoje ir draudžia pajamų ir sąnaudų straipsnių tarpusavio užskaitas.
Pagal pastarojo įstatymo nuostatas įmonei reikia rengti pilną arba trumpą finansinę atskaitomybę. Vienas iš rodiklių, įtakojančių šį sprendimą,
yra pardavimo grynųjų pajamų suma per ataskaitinį laikotarpį. pardavimo grynąsias pajamas sudaro ataskaitiniais finansiniais metais pardavus prekes ir paslaugas uždirbtos pajamos, iš kurių atimtos grąžintų prekių, nukainojimo, nuolaidų sumos ir PVM.
Taigi pakankamai aiškiai ir detaliai yra perteikiamas pajamų apibrėžimas bei atvaizdavimas teisės norminiuose aktuose. pardavimo pajamos pagal nusistovėjusią pajamų klasifikaciją yra priskiriamos pajamoms, gaunamoms iš įprastinės ūkio subjekto veiklos. ( 1 pav.) Įprastinės veiklos pajamos yra siejamos su nuolat pasikartojančiomis ūkinėmis operacijomis. Šios pajamos yra pagrindinis ūkio subjekto pajamų šaltinis, ir paprastai pasireiškia kaip veiklos rezultatas.
1 pav. Pajamų rūšys
10 verslo apskaitos standartas leidžia išsamiau susipažinti su pardavimo pajamų, t.y. pajamų iš prekių pardavimo bei paslaugų teikimo, sąvoka, pripažinimo atvejais.
Specialusis verslo apskaitos standartas “pardavimo pajamos” pardavimo pajamas apibrėžia kaip ekonominės naudos padidėjimą dėl prekių pardavimo ir paslaugų teikimo per ataskaitinį laikotarpį, pasireiškiantį įmonės turto padidėjimu arba įsipareigojimų sumažėjimu, kai dėl to padidėja nuosavas kapitalas, išskyrus papildomus savininkų įnašus. Aiškiai matome, kad šis apibrėžimas adekvatus bendrajam pajamų apibrėžimui, tik labiau konkretizuotas. Pasakyta, kad pardavimo pajamoms reikia priskirti ekonominės veiklos padidėjimą būtent dėl prekių pardavimo ar paslaugų suteikimo, o ne dėl kitokios ūkio subjekto veiklos. Dar viena sąlyga ribojanti pajamų iš prekių pardavimo ar paslaugų suteikimo priskyrimą pardavimo pajamoms yra veiklos tipiškumas. Jei įmonė tokias prekes parduoda ar paslaugas suteikia pakankamai retai, ir tai nėra jos pagrindinis pajamų šaltinis, tai tokių pajamų negalima vadinti pardavimo pajamomis. Ūkio subjekto įstatuose yra nustatyta, kokia veikla jam yra pagrindinė. Pajamos iš tos pagrindinės veiklos ir bus laikomos pardavimo pajamomis.
18 tarptautinis apskaitos standartas “Pajamos” skirtas prekių pardavimo ir paslaugų teikimo sandorių apskaitai. Jame pateiktos pajamų sąvokos, pajamų vertinimas, sandorio identifikavimo momentai, prekių pardavimo ir paslaugų teikimo operacijos, atskleidimas. Standarte nurodyta, kad pajamos turi būti vertinamos pagal gautų arba gautinų mokėjimų tikrąją vertę. Pajamų pripažinimo atvejai plačiau atskleisti trečiame darbo skyriuje. Pažymėtina, kad aiškinamajame rašte įmonė turi nurodyti pajamų pripažinimo apskaitos politiką bei metodus, taikomus sandorių, į kuriuos įeina paslaugų teikimas, įvykdymo lygiui nustatyti, kiekvienos svarbios per ataskaitinį laikotarpį į apskaitą įtrauktų pajamų kategorijos sumą, pajamas, gautas iškeitus prekes ar paslaugas, įeinančias į kiekvieną svarbią pajamų kategoriją.
Lietuvos Respublikos Pelno mokesčio įstatyme taip pat pateikiamas pajamų sąvokos išaiškinimas, pajamų pripažinimo atvejai, apmokestinamųjų pajamų nustatymas. Pajamų pripažinimas priklauso nuo vieneto vykdomos veiklos specifikos ir suteiktų paslaugų pobūdžio. Pajamos už suteiktas paslaugas laikomos uždirbtomis, kai paslaugos arba darbai yra atlikti. Paslaugų ar darbų atlikimo faktai įforminami paslaugų suteikimo (darbų atlikimo) sutartyse nustatytais dokumentais. Iš įmonės už parduotas prekes uždirbtų pajamų atimamos suteiktos prekybos nuolaidos, nuolaidos nuo pardavimų apyvartos, parduotų prekių nukainojimo sumos ir pajamų už anksčiau parduotą, bet pirkėjų sugrąžintą produkciją ar prekes sumos. Finansinės nuolaidos, suteikiamos už greitesnį atsiskaitymą negu sutartyje numatytas pagrindinis terminas, į pajamas įtraukiamos tą mokestinį laikotarpį, kai įgyjama teisė jomis pasinaudoti. Nustatant mokesčių bazę, uždirbtos pajamos buhalterinėje apskaitoje formuojamų atidėjimų produkcijos (prekių) garantiniam aptarnavimui sumomis nemažinamos.
Jeigu pagal sutartis atsiskaitymai už parduotą produkciją, prekes ar kitokį turtą bei suteiktas paslaugas vykdomi užsienio valiuta arba yra susieti su užsienio valiuta, tačiau vykdomi litais, tai pajamos perskaičiuojamos į litus pagal oficialų lito kursą ir Lietuvos banko nustatytą lito ir užsienio valiutos santykį, galiojusį pajamų uždirbimo momentu.
Nustatant mokesčio bazę pajamomis nelaikomos (į pajamas neįtraukiamos):
1. pardavimo PVM;
2. apskaitoje registruojamos pajamų sumos tais atvejais, kai nurašomos per didelės įvairių apskaitoje formuojamų atidėjimų sąnaudoms sumos, jei tie atidėjimai pagal PMĮ nuostatas nepriskiriami leidžiamiems atskaitymams.
Taigi pajamos, gautos pardavus prekes ar suteikus paslaugas per tam tikrą laikotarpį apskaitoje yra vadinamos pardavimo pajamomis. Svarbu, kad šios pajamos būtų gautos iš tos veiklos, kurią įmonė laiko pagrindine.

1.2. Pardavimo pajamų ciklas
pardavimo pajamų auditas – atsakinga ir sudėtinga audito sritis, glaudžiai susijusi tiek su parduotos produkcijos bei suteiktų paslaugų uždirbtomis pajamomis, pačių prekių pokyčiu, tiek su pirkėjų skolomis. Norint suprasti pardavimo pajamų audito metodiką, būtina pirmiausia išsiaiškinti pardavimo pajamų ciklo esmę.
Audito knygose yra pateikiama labai įvairių pardavimo pajamų ciklo struktūros variantų. Dauguma autorių pajamų ciklą suskaido į tris dalis:
1. Prekių ir paslaugų pardavimą;
2. Apmokėjimą už prekes ir paslaugas;
3. Prekių ir paslaugų koregavimo operacijas.
Kiekviena pardavimo pajamų ciklo dalis apima labai daug įmonės atliekamų ūkinių operacijų. Kiekvieno auditoriaus pareiga patikrinti šias atliktas operacijas, kad galėtų pateikti įrodymais pagrįstą auditoriaus išvadą.

Prekių ir paslaugų pardavimas
Atliekant prekių ir paslaugų pardavimo auditą, būtina ištirti klientų užsakymus, užsakymų patvirtinimus, prekių išsiuntimo sąlygas bei prekių išsiuntimo operacijas.
Pardavimų ciklo pradžia yra laikomas pirkėjų užsakymų gavimas ir registravimas. Svarbiausia šiame etape yra laiku ir teisingai užregistruoti užsakymus tam skirtame žurnale. Nors iš pradžių pirkėjų užsakymų registravimas atrodo pakankamai nesudėtinga operacija, tačiau auditorius turėtų jos nenuvertinti. Svarbu tai atlikti dėlto, kad būtų užtikrintas užsakytos produkcijos kiekio pakankamumas lyginant su įmonės turimų atsargų kiekiu. Patikrinti reikia ir tai, ar visi pirkėjų užsakymai yra įtraukti į užsakymų žurnalus. Rekomenduojama tam tikro laikotarpio pabaigoje yra sudarinėti pirkėjų užsakymų ataskaitas, kuriose būtų pateikiama informacija apie patvirtintus, bet dar neįvykdytus užsakymus.
Prekių išsiuntimo etapu svarbu ne tik laiku išsiųsti prekes, bet ir teisingai išrašyti prekių išsiuntimo dokumentus. Juose turi būti pateikta informacija apie pirkėją, prekių kiekius ir fizines savybes, atsakingų asmenų parašai ir išsiuntimo data. Šie dokumentai turi būti išrašomi didėjančia tvarka. Vienas šio dokumento egzempliorius yra pateikiamas prekių pirkėjui, o kiti – atsakingiems įmonės padaliniams. Svarbu, kad dokumentai būtų pasirašyti už tai atsakingų asmenų.
Prekių pardavimas ir paslaugų suteikimas privalo būti įforminami sąskaita. Išrašyta sąskaita yra neginčijamas įrodymas pardavimo aktui bei pirkėjų įsiskolinimui pagrįsti. Auditoriaus pareiga patikrinti sąskaitų išrašymo tikslumą: ar yra visi reikalingi rekvizitai, taisymo pakankamumą. Reikia įsitikinti, ar sąskaitos buvo išrašytos laiku. Svarbu patikrinti sąskaitų numeravimo tvarką bei išsiaiškinti, ar visoms išsiųstoms prekėms buvo išrašytos sąskaitos.
Tiesiogiai su sąskaitų išrašymu yra siejamas pardavimų registravimas. Reikia įsitikinti, ar sąskaitomis įforminti pardavimai buvo perkelti į apskaitos registrus ta pačia data bei analogiška suma. Rekomenduojama sudaryti tam tikro laikotarpio, pvz., mėnesines, pardavimų ataskaitas, kuriose galima būtų pateikti informaciją apie pardavimus pagal tam tikrus požymius. Tokia klasifikacija suteiktų auditoriui išsamesnę informaciją apie pardavimus, leistų palyginti su pirkėjų skolų žiniaraščio duomenimis pagal atskirus pirkėjus.

Apmokėjimas už prekes ir paslaugas
Prekių ir paslaugų apmokėjimo auditas apima labai daug ir įvairių operacijų. Tai pardavimų skolon patvirtinimas, pirkėjų skolų įregistravimas ir apmokėjimų registravimas bei atidėjimų abejotinoms pirkėjų skoloms įvertinimas, beviltiškų skolų nustatymas ir jų registravimas.
Prieš parduodamas prekes skolon įgaliotas įmonės darbuotojas turi įsitikinti pirkėjo mokumu. Įmonei vertėtų turėti rašytines pardavimų skolon taisykles, kuriose būtų aptariamos leidžiamos pardavimų kreditan sumos, nustatytas pirkėjų mokumo įvertinimo metodas ir kita aktuali informacija. Jeigu šiame etape priimami greiti ir nepagrįsti sprendimai, tai ypač padidėja atidėjimai abejotinoms pirkėjų skoloms bei beviltiškų skolų nuostoliai.
Neabejotinai svarbus yra gautinų sumų registravimas. Klaidingai įvertinus gautinas sumas sumažėja įmonei priklausančių pinigų suma. Reikia įsitikinti, gautinų sumų dydžio tikslumu, pilnumu ir buvimu. Tai išsiaiškinti padeda pirkėjų skolų likučių suderinimo aktai.
Apmokėjimų registravimas apima grynųjų pinigų gavimą, jų įnešimą į kasą bei užfiksavimą apskaitos registruose. Šiame etape yra pakankamai svarbus pareigų atskyrimas, kad būtų išvengta neleistino pinigų pasisavinimo. Pinigų už parduotas prekes ir suteiktas paslaugas gavėjas neturėtų būti tos įmonės kasininku. Auditorius turi įsitikinti, kad apmokėjimas už prekes ir paslaugas grynais buvo įregistruotas apskaitos registruose iš karto įvykus pardavimo operacijai, visa suma nurodyta sąskaitoje buvo įnešta į kasą ir tai buvo atspindėta per teisingas sąskaitų korespondencijas.
Auditorius daug dėmesio turi skirti beviltiškų skolų nustatymo ir registravimo operacijoms įvertinti. Įmonė nesulaukusi pirkėjo apmokėjimo dėl svarbių priežasčių yra linkusi skolas nurašyti. Svarus argumentas skoloms nurašyti yra pirkėjo bankrotas be galimybės kaip nors kompensuoti skolą. Beviltiškoms skoloms nurašyti turi būti paruoštas oficialus dokumentas, pasirašytas už tai atsakingo asmens.
Su beviltiškomis skolomis labai artimai yra susiję atidėjimai abejotinoms pirkėjų skoloms. Atidėjimai abejotinoms pirkėjų skoloms turi padengti beviltiškų skolų nuostolius, tenkančius einamųjų metų pardavimams. Šie atidėjimai dažnai atliekami neapibrėžtumo sąlygomis, kai yra neaiškios galimų įvykių pasekmės. Todėl išauga reikšmingų informacijos iškraipymų rizika. Atidėjimų apimties nustatymu kiekvieno
ataskaitinio laikotarpio pabaigoje turėtų pasirūpinti įmonės vadovybė. Sprendimui priimti paprastai reikia ne tiek žinių, kiek patirties.
Prekių ir paslaugų koregavimo operacijos
pardavimo pajamų audito sudėtingumą nulemia galimi pardavimo pajamų sumos koregavimai. Parduodamas prekes pardavėjas paprastai nėra tikras, ar dalis tų prekių nebus sugrąžinta dėl nepatenkintų lūkesčių ar tiesiog sugadinimo. Šiuolaikinėmis rinkos sąlygomis pirkėjas užima ypatingą padėtį, todėl beveik šimtu procentų atvejų pardavėjas privalo priimti grąžinamą prekę, kompensuodamas pirkėjo sumokėtą sumą.
pardavimo pajamos turi būti mažinamos pirkėjams suteiktų nuolaidų, pirkėjų grąžintų bei nukainotų prekių suma. Kiekviena įmonė pagal savo apskaitos politiką privalo būti nusistačiusi, ar pardavimo nuolaidų sumos yra iš karto atimamos iš pardavimo pajamų sumos, ir pajamos pripažįstamos likutine verte, dar pirkėjams ta nuolaida nepasinaudojus arba galimas kitas būdas, pasinaudojus nuolaidomis daryti koreguojančius įrašus ir mažinti pripažintų pardavimo metu pajamų sumą. Svarbu, kad prekių grąžinimai ir suteiktos nuolaidos būtų laiku įregistruotos prekių grąžinimų ir nukainojimų žurnale bei pirkėjų skolų žiniaraštyje. Registruojant apskaitos registruose reikia įsitikinti nuolaidų sumos dydžio teisingumu bei turėti atsakingo asmens patvirtinimą registruoti nuolaidą.
Akivaizdu, kad prekių grąžinimas ir pirkėjų pretenzijos ne tik didina įmonės nuostolius, bet ir formuoja neigiamą požiūrį apie įmonės parduodamą produkciją. Svarbu išsiaiškinti, kokios prekės yra grąžinamos dažniausiai, kokias nepasitenkinimo priežastis nurodo pirkėjai. Vadovybė turėtų itin atidžiai apsvarstyti visas pirkėjų pretenzijas ir priimti situaciją gerinančius sprendimus. Rekomenduojama grąžintas prekes sandėliuoti atskirai ir joms taikyti kitas kontrolės procedūras, norint išsiaiškinti, kodėl pirkėjų nepatenkino prekės.
Reikia atsižvelgti ir į garantinius atidėjimus, jų dydį ir apskaičiavimo būdus. Atidėjimai turi būti pripažįstami, kai įmonė turi dabartinį įsipareigojimą dėl praeities įvykio, tikėtina, kad ekonominę naudą teikiančių išteklių išmokos bus reikalingos įsipareigojimui padengti ir gali būti pakankamai tiksliai įvertinta įsipareigojimų suma. Jei nepatenkinamos šios sąlygos, jokie atidėjimai nepripažįstami.
Dažnai apskaitiniai įvertinimai atliekami remiantis patirties patikrintais standartiniais koeficientais, taikomais garantiniams atidėjimams nuo pardavimo sumos apskaičiuoti. Vadovybė turi nuolat peržiūrėti taikomus koeficientus: palyginti prognozuotus ir faktinius rezultatus ir, esant reikalui, juos patikslinti.
Taigi auditorius turi gerai žinoti pardavimo pajamų gavimo ciklo etapus, jų ypatybes, kad galėtų atlikti patikrinimą. Ypatingą dėmesį turėtų atkreipti į ūkinių operacijų dokumentinį įforminimą ir už operacijas atsakingų asmenų turimas įgaliojimų ribas.

2. Pardavimo pajamų auditas

pardavimo pajamų dydis ir reikšmė įmonės ūkinės veiklos procese užima labai svarbią vietą. Kadangi ūkinių operacijų apimtys pajamų cikle paprastai yra labai didelės bei apmokėjimai už pardavimus grynais yra lengvai pažeidžiami dėl vagysčių ir neteisėtų išeikvojimų, todėl atsiranda didelė tikimybė klaidoms ir netikslumams atsirasti. Tai įpareigoja auditorių atlikti pardavimo pajamų auditą. Šiam auditui yra iškeliami tokie tikslai:
1) nustatyti, kad ataskaitinio laikotarpio metu pripažintos pajamos yra uždirbtos sutinkamai su bendraisiais apskaitos principais;
2) nustatyti, kad užregistruotos pajamos yra nei padidintos, nei sumažintos;
3) įsitikinti, kad pajamos yra tinkamai atskleistos finansinėje atskaitomybėje.

2.1. Pardavimų vidaus kontrolės sistemos įvertinimas
Visų pardavimo ūkinių operacijų teisingas atlikimas priklauso nuo vidaus kontrolės sistemos būklės. Auditorius turi atlikti vidaus kontrolės sistemos tinkamumo ir efektyvumo tyrimą pardavimo pajamų cikle, kad nustatytų galimų klaidų ir netikslumų poveikį finansinei atskaitomybei. Jeigu pardavimo pajamų ciklo vidaus kontrolės sistema yra efektyvi, tai auditoriui reikia gauti mažiau įrodymų, atlikti mažiau audito testų ir procedūrų. Sutaupoma ir laiko, ir materialinių išlaidų.
Prieš pradėdamas pardavimo pajamų auditą, auditorius privalo išnagrinėti pardavimų vidaus kontrolės sistemos struktūrą, kurią sudaro tokie elementai kaip kontrolės aplinka, apskaitos sistema ir kontrolės procedūros.
Kontrolės aplinkos įvertinimas
Kontrolės aplinka – tai bendras įmonėje vyraujantis požiūris į kontrolę ir įvairūs veiksniai, lemiantys jos sukūrimą ir įgyvendinimą. Ji gali sustiprinti arba panaikinti vidaus kontrolės sistemos elementų efektyvumą. Auditoriui būtina suprasti kontrolės aplinkos ypatumus, kurie reikšmingi visam pardavimo pajamų ciklui, tokius kaip audito komiteto veiklą, vidaus audito funkcijas, personalo politiką ir jos įgyvendinimą. Be to, auditoriui yra būtinos žinios apie kontrolės aplinkos poveikį specifinėms pardavimo pajamų operacijoms.
Pirmasis auditoriaus žingsnis turėtų būti nukreiptas darbuotojų kompetencijos ir atsakomybės lygio už operacijas pardavimo pajamų ciklo etapuose išsiaiškinimui. Reikalingą informaciją geriausia būtų gauti apklausiant vadovybę bei atliekant išsamią įmonės organizacinės struktūros analizę. Platesniam suvokimui reikėtų peržiūrėti darbuotojų pareigines instrukcijas ar tiesiog susitelkti ties dominančių darbuotojų atliekamų užduočių stebėjimu.
Auditorius turėtų išsiaiškinti, ar įmonės vadovybė skiria pakankamai dėmesio pardavimo pajamų operacijų kontrolei. Reikėtų atsakyti į tokius klausimus :
1) Ar atliekama pardavimų prognozė?
2) Ar yra sudaromi pardavimų biudžetai ir jų laikomasi?
3) Ar naudojami grynųjų pinigų biudžetai ir kita?
Atsakymus į šiuos ir panašius klausimus auditorius turėtų gauti apklausdamas įmonės vadovybę bei atlikęs įmonės dokumentų, tokių kaip biudžetų ataskaitos, apžvalgą.
Atsižvelgiant į grynųjų pinigų, gautų pardavus prekes ar suteikus paslaugas, imlumą neteisėtiems pasisavinimams, reikėtų atidžiai įvertinti specializuotą su grynaisiais pinigais dirbančių darbuotojų politiką. Reikia išsiaiškinti, ar įmonės turtu disponuojantys darbuotojai yra pasirašę materialinės atsakomybės sutartis. Įgaliojimų suteikimas atsakingiems darbuotojams įmonėje veikia kaip apsaugos politika prieš nesąžiningų darbuotojų neteisėtus turto pasisavinimo atvejus bei vagystes.
Labai svarbu žinoti, kad kiekvienas potencialus darbuotojas yra supažindinamas su esama įmonės politika. Išankstinė ne tiek įbauginimo, kiek perspėjimo politika užtikrina sąžiningų darbuotojų priėmimą. Žinodami galimas neteisėtų veiksmų pasekmes, jie yra priverčiami dirbti dorai arba pasiieškoti darbuotojų politikos trūkumų kitose įmonėse. Jeigu auditorius išsiaiškina, kad įmonėje personalo, ypač atsakingo už turto naudojimą, atrankos kontrolė vyksta efektyviai, tai mažiau laiko reikia skirti dokumentus pasirašiusių asmenų įgaliojimams tirti.
Apskaitos sistemos įvertinimas
Apskaitos sistemos supratimui yra reikalingos žinios apie duomenų apdorojimo metodus, pardavimo pajamų ciklo operacijų registravimą apskaitos žurnaluose. Auditorius turi išmanyti Didžiosios knygos, pardavimų žurnalo, kasos knygos rengimo specifiką. Be pagrindinių apskaitos žurnalų, svarbu neužmiršti papildomų, skirtų pirkėjų skoloms bei nuolatiniam atsargų judėjimui fiksuoti. Be to, jeigu apskaitos informacija yra apdorojama kompiuterine apskaitos programa, tai svarbu išsiaiškinti, ar yra sukurta ir veikia duomenų apsaugos sistema. Ne mažiau svarbu yra turėti supratimą apie įmonės darbuotojų, registruojančių pardavimus, pinigų gavimus bei pardavimų koregavimus apskaitos registruose, kompetenciją.
Supratimą apie įmonės apskaitos sistemą auditorius įgyja atlikdamas apskaitos politikos apžvalgą, apklausdamas apskaitos padalinio darbuotojus. Daug lengviau tam auditoriui, kuris tikrino tą pačią įmonę ir ankstesniais metais. Informacija apie apskaitos padalinio personalo kompetenciją yra gaunama jį apklausiant, stebint jo darbą bei atliekant duomenų apie personalą apžvalgą.
Kontrolės procedūros
Trečiasis vidaus kontrolės struktūros elementas – kontrolės procedūros yra naudojamos klaidų ir apgaulių aptikimui, ištaisymui ir galimo atsiradimo užkirtimui. Kadangi kontrolės procedūros yra tiesiogiai įtakojamos vidaus kontrolės sistemos tikslų, apskaitos būklės, kontrolės aplinkos, tai jų skaičius kiekvienu atveju bus skirtingas. pardavimo pajamų ciklo audito metu tikslinga atlikti tokias kontrolės procedūras:
1) Įgaliojimų suteikimas atlikti ūkines operacijas;
2) Tinkamas pareigų atskyrimas;
3) Adekvačių dokumentų ir duomenų bazės sukūrimas bei naudojimas;
4) Veiklos tikrinimas ir įvertinimas.
Įgaliojimų suteikimas atlikti ūkines operacijas turi apimti tokias procedūras, kurios užtikrintų, kad bus atliekamos tik sankcionuotos ūkinės operacijos. Pvz., produkcija gali būti išgabenta iš įmonės tik turint Prekių išsiuntimo padalinio išduotą dokumentą, prekes gali būti parduotos skolon tik su Pardavimų priežiūros padalinio leidimu. Svarbu ir tai, kad įgaliojimų neturintys asmenys niekaip negalėtų pakeisti jau užfiksuotų ūkinių operacijų.
Viena iš svarbiausių vidaus kontrolės procedūrų pardavimo pajamų cikle – tinkamas darbuotojų pareigų atskyrimas. Tai padeda įmonei apsisaugoti nuo tyčinių ir atsitiktinių piktnaudžiavimų. Turi būti atskirtos ūkinės operacijos sankcionavimo, fiksavimo ir fizinės turto apsaugos funkcijos. Svarbu, kad pardavimų ir pirkėjų skolų etapais atliekamos funkcijos būtų pavestos skirtingiems darbuotojams. Ypač griežtai turėtų būti atskirtos pardavimų ir grynųjų pinigų gavimo registravimo funkcijos nuo grynųjų pinigų gavimo funkcijų.
Adekvačių dokumentų ir duomenų bazės sukūrimo bei naudojimo procedūra padeda užtikrinti tinkamą ūkinių operacijų įregistravimą ir sisteminimą. pardavimo pajamų cikle labai svarbi dokumentų, tokių kaip sąskaitos, važtaraščiai, numeracija bei šių dokumentų išrašymas laiku. Su pardavimo operacijomis susiję dokumentai privalo turėti visus privalomus rekvizitus, turi teikti pakankamai informacijos apie ūkinę operaciją bei būti pasirašyti parašo teisę turinčių asmenų. Dokumentų svarba yra labai didelė, nes, pvz., sąskaitos tarnauja kaip ūkinės operacijos užfiksavimo apskaitos registruose garantas.
Veiklos tikrinimo ir
vertinimo procedūros metu turi būti nustatomas :
1) Pagrįstumas: visos užregistruotos pardavimų operacijos iš tikrųjų įvyko;
2) Pilnumas: visos pardavimų operacijos yra užregistruotos;
3) Teisingumas: pardavimų operacijos yra teisingai atvaizduotos dokumentuose bei tiksliai perkeltos į apskaitos žurnalus, atsižvelgiant į sumas, laiką, klasifikavimą;
4) Apsauga: priėjimas prie pardavimo dokumentų ir gautinų sumų apskaitos registrų yra apribotas pasirašymo teisę turintiems darbuotojams;
5) Vėlesnis sutikrinimas: gautinų sumų apskaitos žurnalo ir gautinų sumų sąskaitos Didžiojoje knygoje bei individualių pirkėjų likučių sulyginimas.
Pardavimų užregistravimo pagrįstumui užtikrinti yra reikalinga teisinga dokumentacija. Kiekviena prekių ir paslaugų pardavimo operacija turi būti paremta kliento užsakymu, pardavimo užsakymu, išsiuntimo dokumentu bei pardavimo sąskaita. Pagrįstumas yra naudojamas kaip pagalbinė sustiprinamoji priemonė ūkinių operacijų atlikimo patvirtinimui. Atsakingų asmenų ūkinių operacijų patvirtinimas leidžia priimti pardavimo užsakymą Užsakymų priėmimo padalinyje ir leidžia parduoti skolon Skolų padalinyje. Užsakymų priėmimo padalinyje kiekvienas klientas patikrinamas, ar jis yra kliento sąraše. Jei klientas nėra įtrauktas į patvirtintą klientų sąrašą, tada reikalingas Užsakymų priežiūros komiteto leidimas užsakymui atlikti.
Kliento skola yra patvirtinama nusiunčiant patvirtintą pardavimo užsakymo kopiją į Skolų padalinį. Jeigu pirkėjas yra nuolatinis, tai jo užsakymas yra palyginamas su patvirtintu skolos limitu ir dabartiniu konkretaus pirkėjo skolos likučiu. Norint parduoti naujiems pirkėjams produkciją skolon, reikia išsiaiškinti jo skolų grąžinimo rodiklio dydį. Tokią informaciją teikia specialios pirkėjų kreditingumą nagrinėjančios įmonės. Gavus patikrinimą, Skolų padalinio darbuotojas turi pasirašyti pardavimų užsakymą ir grąžinti jį į Užsakymų priėmimo padalinį.
Atskiros pardavimų užsakymo kopijos yra paskirstomos į sandėlį kaip patvirtinimas, kad jau galima atlikti produkcijos išsiuntimą, į Išsiuntimo padalinį, kuris palygina prekių gautų iš sandėlio ir patvirtinto užsakymo atitikimą bei į Sąskaitų išrašymo padalinį, kuris vėliau sulygina užsakymo kopiją su originaliu užsakymu bei išsiuntimo dokumentu, gautu iš Išsiuntimo padalinio.
Išsiuntėjo arba vežėjo pasirašyti ir antspauduoti išsiuntimo dokumentai yra svarbus įrodymas apie tai, kad įvyko prekių pardavimas. Kaip alternatyva vežėjo yra išrašomas krovinio važtaraštis. Išsiuntimo dokumentas sutikrinamas su pardavimų bei kliento užsakymu yra kaip pagrindas Sąskaitų išrašymo padalinyje pardavimų sąskaitai išrašyti. Sąskaitos pagrindu apskaitos registruose užregistruojama ši ūkinė operacija.
Pilnumo tikslui pardavimo operacijose užtikrinti reikalinga pardavimų užsakymų, išsiuntimo dokumentų, sąskaitų ištisinio numeravimo kontrolė. Be to, svarbu įsitikinti ir tuo, kad kiekvienam išsiuntimo dokumentui yra atitinkamas pardavimo užsakymas bei išrašyta konkreti sąskaita išsiųstoms prekėms apskaityti.
Visų pardavimo operacijų užregistravimo apskaitos registruose užtikrinimui, svarbu ruošti kasdienius išrašytų pardavimų sąskaitų sąrašus Sąskaitų išrašymo padalinyje. Šio sąskaitų sąrašo pilnumas turėtų būti nepriklausomai kontroliuojamas pačios padalinio vadovybės. Vėliau, šie sąrašai yra perduodami į Apskaitos padalinį ir ten lyginami su kasdieniais įrašais pardavimų žurnale bei gautinų sumų sąskaitos knygoje.
Teisingam operacijų užregistravimui užtikrinti reikalingas pardavimo sąskaitų nepriklausomas vidinis tikslumo patvirtinimas. Tam yra reikalingas pagalbinis darbuotojas Sąskaitų išrašymo padalinyje, kuris tikrintų sąskaitoje pateiktas prekių ar paslaugų kainas ir atliktų aritmetinių veiksmų patikrinimą. Svarbu, užtikrinti sąskaitų eiliškumą perkeliant jų duomenis į apskaitos žurnalus bei apskaitoje užregistruoti ta data, kai prekės yra išsiunčiamos klientui. Periodiškai turėtų būti atliekama kompetentingų asmenų apžvalga bei gautas patvirtinimas, kad įrašai pardavimų žurnale atitinka įmonėje nustatytą sąskaitų klasifikaciją.
Įrašų teisingumui užtikrinti labai svarbus teisingas sąskaitų klasifikavimas. pardavimo pajamų ciklo sąskaitos turi būti suklasifikuotos taip, kad efektyviai teiktų įmonės vadovybei reikalingą savalaikę informaciją kontrolei užtikrinti ir valdymo sprendimams priimti. 1 lentelėje pateikta teiktina informacija.
1 lentelė. pardavimo pajamų ciklo ataskaitos
Sritis Ataskaita
Pardavimų užsakymų valdymas: kasdieninės ataskaitos Gautų užsakymų kiekis
Neįvykdytų užsakymų skaičius dienos pabaigoje
Užpildytų užsakymų, pastovių užsakymų skaičius dienos pabaigoje
Pardavimų užsakymų valdymas: mėnesinės ataskaitos Užsakymo savikaina
Neužbaigtų užsakymų kiekvienos dienos pabaigoje vidurkis
Neįvykdyti užsakymai mėnesio pabaigoje, skirtumas tarp atitinkamo mėnesio neįvykdytų užsakymų skaičiaus palyginus su praėjusiais metais
Pardavimų praradimas
Išsiuntimas Išsiųsti užsakymai, jų kiekio įvertinimas
Išsiuntimo išlaidos užsakymui
Sąskaitos Išrašytų sąskaitų skaičius
Skolos Patvirtintų ir atmestų skolos pareikalavimų kiekiai ir sumos
Neapmokėtos sąskaitos – senumas, sumos, dienų skaičius po apmokėjimo termino pasibaigimo
Nurašytų skolų sumos dabartiniu ir praėjusiu laikotarpiu
Pardavimų kreditan dalis visuose pardavimuose
Valdymo išlaidos: gautų skolos prašymų nagrinėjimas, pardavimo užsakymo aptarnavimas, neapmokėtų sąskaitų tyrimas
Gautinos sumos Įrašų, perkeltų į buhalterines knygas, skaičius ir sumos
Skirtumai tarp apskaitos registrų duomenų ir detalaus gautinų sumų sąrašo
Pardavimų analizė Didelių pardavimų palyginimas su biudžeto prognozėmis ir praėjusiais laikotarpiais
Pardavimai pagal teritorijas, padavėjus, pirkėjų tipus, pardavimų metodus
Prekių grąžinimų ir nukainojimų sugrupavimas pagal priežastis
Grynojo pelno iš pardavimų analizė pagal teritorijas, padavėjus, pirkėjų tipus, pardavimų metodus
Pardavimų palyginimas su šakos įmonių pardavimais

Siekiant įrašų teisingumo, labai svarbu atsižvelgti į atsakingų darbuotojų pareigų pasiskirstymą. Reikėtų atskirti duomenų perkėlimo į apskaitos žurnalus bei Didžiąją knygą ir perkėlimo į gautinų sumų žurnalą tiesiogiai iš sąskaitų funkcijas. Toks pareigų paskirstymas tam tikro laikotarpio pabaigoje Apskaitos padalinio darbuotojui leis palyginti konkrečios sąskaitos Didžiojoje knygoje ir pagalbiniuose apskaitos registruose sumas. Tai gali padėti atskleisti klaidas.
Apsaugos kaip kontrolės tikslui užtikrinti yra būtinas tinkamas priėjimo prie įmonės turto valdymas. Reikėtų pasirūpinti gautinų sumų žurnalo, nebenaudojamų apskaitos registrų saugiu laikymu – slaptažodžiais prieinamoje duomenų bazėje, saugykloje ar bent jau seife. Visus nebenaudojamus su pardavimais susijusius dokumentus vertėtų laikyti saugioje vietoje. Svarbu įsitikinti tuo, kad būtų užtikrintas parašo teisę turinčio personalo priėjimas prie saugomų apskaitos dokumentų.
Nepriklausomas vidinis patvirtinimas yra reikalingas apskaitos vidaus kontrolės sistemos efektyvumui užtikrinti. Apskaitos padalinio kontrolieriai kiekvieno mėnesio pabaigoje turėtų sutikrinti ir patvirtinti gautinų sumų sąskaitos Didžiojoje knygoje ir gautinų sumų sąskaitos papildomų žurnalų atitikimą. Taip pat reikėtų klientams siųsti mėnesines ataskaitas, kad galima būtų patikrinti įrašų tikslumą ir pilnumą. Jeigu klientas pastebi neatitikimus, tai apie tai informuoja įmonę.
Supratimui apie pardavimų operacijas įgyti auditorius turi naudoti tokias kontrolės procedūras: apklausą, stebėjimą, dokumentų analizę, pasinaudoti ankstesne patirtimi su klientu. Pavyzdžiui, auditorius gali apklausti įmonės skolų valdytoją apie įmonės skolų politiką ir kontrolę, stebėti prekių išsiuntimą klientui, peržiūrėti įmonės organizacinės struktūros schemas.
Audito teorija rekomenduoja 2 vidaus kontrolės sistemos, susietos su pardavimo pajamų gavimu, patikrinimo būdus:
1) pajamų ciklo operacijų klausimyno sudarymą;
2) vienos operacijos pavyzdžio išsamų patikrinimą.
Klausimynas naudojamas supratimui įgyti, užpildytas klausimynas yra svarbus auditoriui kaip darbo dokumentas. Jį tikslinga sudaryti taip, kad galima būtų gauti atsakymus apie pajamų pilnumą, pagrįstumą, įvertinimą, pateikimą ir atskleidimą apskaitoje ir finansinėje atskaitomybėje. Gali būti sudarytas toks vidinės kontrolės sistemos efektyvumo išsiaiškinimo klausimynas. ( 2 lentelė)
2 lentelė. pardavimo pajamų vidaus kontrolės sistemos įvertinimo klausimynas
Ciklas: Pajamos Taip Ne
Pagrįstumas:1) ar klientų užsakymai yra palyginti su patvirtintu klientų sąrašu?2) ar yra Užsakymų priežiūros komiteto patvirtinimas dėl naujų klientų?3) ar yra patvirtintas pardavimo užsakymas, išsiuntimo dokumentai ir sąskaita visiems pardavimams?4) ar yra skolos patvirtinimas gautas prieš pardavimą?5) ar yra vidinis patvirtinimas suderinimo išsiunčiamų prekių su pardavimo užsakymu?
Pilnumas1) ar naudojami numeruoti dokumentai ?2) ar yra ruošiama dienos pardavimų ataskaita, pagrįsta išrašytomis per dieną sąskaitomis?3) ar yra vidinis patvirtinimas suderinamumo: pardavimų žurnalo įrašo ir gautinų sumų knygos sumų dienos pabaigoje su kasdiene pardavimų ataskaita?
Įrašų teisingumas1) ar yra sąskaitose vidinis patvirtinimas kiekių, kainų ir aritmetinio tikslumo?2) ar yra vidinis suderinimo patikrinimas įrašų apskaitos registruose datų su išsiuntimo datomis?3) ar yra leidimas naudoti sąskaitų klasifikaciją žurnaluose?4) ar perkėlimas į gautinų sumų knygas yra atliktas nepriklausomai nuo perkėlimo į didžiąją knygą?
Apsauga1) ar užtikrinama apsauga gautinų sumų knygai?2) ar nenaudojami išsiuntimo dokumentai ir sąskaitos yra laikomi saugiai su ribojamu priėjimu?3) ar prekės iš sandėlio išduodamos tiktai pagal nustatytus dokumentus?4) ar kas nors gali paimti prekes iš sandėlio be dokumentų?

Vienos operacijos pavyzdžio pajamų cikle nagrinėjamas turi apimti pardavimo operacijos atlikimo nuo užsakymo gavimo, kredito suteikimo, prekių išsiuntimo, sąskaitos pateikimo, pardavimų ir pirkėjų skolų iki apmokėjimo gavimo registravimo patikrinimą.
Nesvarbu, kuris bus parinktas, bet svarbu, kad būtų gauta patikima ir pakankama informacija apie pardavimo pajamų gavimo vidaus kontrolės struktūrą. Tokia informacija padės parinkti konkrečias pajamų ciklo kontrolės procedūras,
užkirstų kelią galimoms klaidoms, padėtų jas aptikti ir ištaisyti.
Labai svarbu įdėmiai atlikti pardavimų koregavimo operacijų vidinės kontrolės įvertinimą. Auditorius gali naudoti vidinės kontrolės klausimyną, kad gautų informacijos apie pardavimo pajamų koregavimo operacijų vidinę kontrolę. Turėtų būti keliami panašūs klausimai:
1) ar visos nuolaidos yra patvirtintos?
2) ar prekių grąžinimai ir nukainojimai yra patvirtinti už pardavimus atsakingo personalo?
3) Ar grąžinus bei nukainojus prekes yra didėjančiu eiliškumu užregistruojamos skolos pastabos?
4) Ar visi blogų skolų nurašymai yra patvirtinti raštiškai?
5) Ar įmonėje užtikrinamas pareigų atskyrimas: blogų skolų nurašymo patvirtinimui ir prekių iš pirkėjų surinkimui?
Klaidų tikimybė pardavimo pajamų ciklo operacijose yra pakankamai aukšta. Pavyzdžiui, nuolaidos gali būti ne tik neteisingai apskaičiuotos, bet ir suteiktos tada, kai nuolaidos jau nebegalioja. Panašiai gali pasitaikyti netikslumų apskaičiuojant skolos dydį už grąžintas bei nukainotas prekes. Reikalinga atlikti kontrolės testus tam, kad užtikrinti mažiau nei maksimalią riziką finansinių ataskaitų pardavimo pajamų straipsnių tvirtinimui. Nuo tada kai fiktyvios pardavimų koregavimo operacijos sudaro sąlygas nukrypimams nuslėpti, kontrolės testai sutelkiami ties pagrįstumo tikslu. Atliekamos tokios operacijos:
1) Grynais gautų nuolaidų perskaičiavimas;
2) Nustatoma, ar visi apmokėjimai grynais yra gauti nuolaidos galiojimo laikotarpiu;
3) Skolos pastabų dėl prekių grąžinimo tikrinimas, siekiant nustatyti tinkamą tvirtinimą;
4) Prekių grąžinimo ataskaitų tikrinimas, kad būtų įsitikinta realiu prekių grąžinimu;
5) Rašytinių patvirtinimų ir kitų dokumentų, tokių kaip iš kliento gauta korespondencija, tikrinimas ir kt.
Kontrolės rizikos įvertinimas
Pagal šeštąjį nacionalinį audito standartą “Rizikos įvertinimas ir vidaus kontrolė” auditorius privalo įvertinti kontrolės riziką visiems svarbiems finansinės atskaitomybės tvirtinimams . Tačiau kontrolės rizika kai kuriems tvirtinimams yra priklausoma nuo kontrolės tikslų pasiekimo efektyvumo daugelyje operacijų. Pavyzdžiui, tvirtinimai, susiję su gautinų sumų sąskaita bus veikiami kontrolės daugumoje pajamų ciklo operacijų. Reikėtų atidžiai susitelkti ties pardavimo operacijų kontrolės tikslų ir sąskaitų likučių tvirtinimų pajamų klasėje. ( 3 lentelė)

3 lentelė. Kontrolės tikslų pajamų cikle ir susijusių finansinių ataskaitų tvirtinimų ryšiai
Finansinės atskaitomybės tvirtinimai
Sąskaitos padidinamos Sąskaitos sumažinamos
Gautinos sumosPardavimų pajamos Turtas
Pagrįstumas Buvimas Pilnumas
Pilnumas Pilnumas Buvimas
Įrašų teisingumas Įrašymo tikslumas, įvertinimas, ataskaitų pateikimas ir atskleidimas Įrašymo tikslumas, įvertinimas, ataskaitų pateikimas ir atskleidimas
Apsauga Buvimas ir pilnumas Buvimas ir pilnumas

Pagrįstumas kaip kontrolės tikslas yra susijęs su buvimo tvirtinimu dėl pardavimo pajamų sąskaitos padidinimo. Jeigu neefektyvi pagrįstumo kontrolė leidžia užregistruoti fiktyvius pardavimus, tai gautinų sumų ir pardavimo pajamų bus padidintos ir keletas klientų sąskaitų iš viso gali neegzistuoti. Priešingai, pagrįstumo tikslas yra susijęs su pilnumo tvirtinimu dėl pardavimo pajamų sąskaitos sumažinimo. Šioje situacijoje prekių atsargų likutis dėl fiktyvių pardavimo operacijų sumažinamas.
Siekiant pilnumo tikslo, neefektyvi kontrolė, kuri toleruoja tikrų pardavimų neužregistravimą apskaitoje, sumažina gautinų sumų ir pardavimo pajamų sąskaitų likučius. Taigi sąskaitų likučiai bus nepilni. Atsargų sąskaitoje neįregistruoti pardavimai įtakoja atsargų likučio padidinimą, nors toks likutis iš tikrųjų ir neegzistuoja.
Turto apsauga ir įrašų teisingumas kaip kontrolės tikslai yra susiję daugiau nei su vienu tvirtinimu. Be to, šių tikslų poveikis tvirtinimui yra vienodas ir gautinų sumų, pardavimo pajamų, ir turto sąskaitų pokyčiams.
Taigi norint nustatyti vidaus kontrolės, siekiant kontrolės tikslų pardavimo operacijose, efektyvumą reikia:
1) identifikuoti potencialius klaidingus tvirtinimus kiekvienam tikslui;
2) nustatyti kontrolės poreikį klaidingų tvirtinimų užkirtimui bei aptikimui;
3) atlikti kontrolės testus.
Auditorius turėtų atlikti pradinį ir galutinį kontrolės efektyvumo įvertinimą, kad pasiektų kontrolės tikslus pardavimo operacijose. Pirminis įvertinimas yra atliekamas auditoriaus supratimo apie kontrolės struktūros elementus pajamų ciklo operacijose pagrindu. Galutinis įvertinimas atliekamas po kontrolės testų pritaikymo. Kontrolės efektyvumo įvertinimas turi būti pateiktas auditoriaus darbo dokumentuose.
Įvertinant kontrolės riziką, pirmiausia reikia nustatyti potencialias klaidas ir netikslumus, susijusius su pardavimo operacijų sąskaitų likučiais, kurie gali pasitaikyti finansinės atskaitomybės tvirtinimuose. ( 4 lentelė)
4 lentelė. Kontrolės rizikos įvertinimas
Galimos klaidos ir netikslumai Reikalingos kontrolės procedūros Galimi kontrolės testai
Pagrįstumas:
Fiktyvūs pardavimai gali būti užregistruoti Pirkėjo užsakymas, pardavimo užsakymas, išsiuntimo dokumentas ir sąskaita kiekvienai pardavimo operacijai Patikrinti pardavimų aiškumą
Įvykę pardavimai gali būti neleistini Pardavimų užsakymų padalinio patvirtinimas užsakymui atlikti Stebėti patvirtinimo procedūras
Skolų padalinio patvirtinimas parduoti kreditan Personalo apklausa apie pardavimą kreditan
Išsiuntimo padalinio patikrinimas, ar išsiųstos prekės atitinka užsakymą Stebėti patvirtinimo procedūras
Sąskaitų išrašymo padalinio patikrinimas visų leidimų prieš išrašant sąskaitą Patikrinti vidaus patvirtinimų aiškumą
Pilnumas:
Pagrįsti pardavimai gali būti neužregistruoti Naudojimas ir atsiskaitymas už numeruojamus pardavimų užsakymus, išsiuntimo dokumentus, sąskaitas faktūras. Patikrinti visų dokumentų naudojimo ir atsiskaitymo už juos aiškumą
Kasdienių pardavimo ataskaitų vidinis sutikrinimas su sąskaitomis, pardavimų žurnalo įrašais, gautinų sumų knyga Patikrinti vidaus patvirtinimo aiškumą
Įrašų teisingumas:
Pardavimų sąskaitos gali būti neteisingos Vidinis patikrinimas išsiųstų ir sąskaitoje pateiktų prekių sumų, prekių kainų su patvirtintu kainoraščiu, sąskaitos aritmetika Patikrinti vidaus patvirtinimo aiškumą
Pardavimų sąskaitų duomenys: suma, periodas, sąskaitos klasė gali būti neteisingai perkelti į apskaitos žurnalus Pareigų atskyrimas: duomenų perkėlimas į apskaitos žurnalus ir Didžiąją knygą atskirai nuo perkėlimo į gautinų sumų knygą Stebėti pareigų pasiskirstymą
Įrašo datos ir prekių išsiuntimo datos vidinis palyginimas Patikrinti vidinio patvirtinimo aiškumą
Sąskaitų klasifikavimo pardavimų žurnale vadovybės patvirtinimas Patikrinti vadovybės patvirtinimo aiškumą
Turto apsauga:
Neleistini įrašai gali būti atlikti gautinų sumų knygoje Gautinų sumų knygos apsauga ir ribotas priėjimas asmenims, turintiems parašo teisę Stebėti kaip veikia apsaugos sistema; ištirti priėjimo galimybę

Įrodymams apie kontrolės procedūrų efektyvumo lygį gauti yra atliekami pardavimo operacijų kontrolės testai. Šie testai gali būti atliekami kartu su supratimo apie kontrolės struktūrą įgyjimu arba atskirai. ( pavyzdžiai pateikti 4 lentelėje)
Kai auditorius tikrina pajamų ciklo dokumentus siekdamas kontrolės efektyvumo užtikrinimo, tikrinimo kryptis turi būti suderinta su kontrolės tikslu. Pagrįstumo tikslui pasiekti pardavimų žurnalo įrašai turi būti daromi remiantis konkrečiomis sąskaitomis. Tačiau pilnumo kontrolės tikslui pasiekti sąskaitų duomenys turi būti sulyginami su įrašais pardavimų žurnale.
Papildomi kontrolės testai yra atliekami reprezentatyviai pardavimo operacijų imčiai. Parinkta imtis gali būti naudojama atliekant kontrolės efektyvumo, susijusio su daugiau nei vienu kontrolės tikslu, tikrinimą. Pavyzdžiui, ta pati imtis naudojama pagrįstumo ir įrašų teisingumo tikslams pasiekti. Imties dydis priklauso nuo auditoriaus planuojamo kontrolės rizikos lygio. Pajamų ciklo operacijoms taikoma ir statistinė, ir nestatistinė atranka. Svarbu nepamiršti, kad kontrolės testų rezultatai privalo būti pateikti auditoriaus darbo dokumentuose.
Santykinių rodiklių skaičiavimas
Pardavimų vidaus kontrolės efektyvumo įvertinimui, tikslinga apskaičiuoti kai kuriuos santykinius rodiklius. Rekomenduojama apskaičiuoti tam tikrų laikotarpių pardavimus pagal prekių rūšis, gautinų sumų ir pardavimų santykį, pardavimų ir atidėjimų blogoms skoloms santykį, pardavimų ir beviltiškų skolų santykį ir kt.
Analizei pasirinkau AB “Rokiškio sūris”. Nagrinėjama 2000-2004 m. laikotarpio informacija. Palyginimui šakos viduje naudojami AB “Pieno žvaigždės” ir AB “Žemaitijos pienas” duomenys. Santykinių rodiklių skaičius yra ribojamas informacijos trūkumo apie konkrečius pardavimo pajamų ciklo straipsnius.
Pirmiausia reikėtų atlikti horizontaliąją analizę. Ji padeda nustatyti pardavimo pajamų ciklo sąskaitų analizę. Horizontalioji balanso analizė gali parodyti apie pirkėjų skolų kitimo tendencijas. Nedaug padidėjusi pagamintos produkcijos apimtis ir ryškiai padidėjusios pirkėjų skolos rodo, kad sulėtėjo pardavimų procesas ir atsirado nemokių pirkėjų ar sunkumų atsiskaitymuose. Tai įpareigoja auditorių atidžiau pažiūrėti į pirkėjų skolų sąskaitos turinį.AB “Rokiškio sūris” kitimas pirkėjų įsiskolinimo pakankamai tolygus. Horizontalioji pelno (nuostolių) ataskaitos analizė suteikia informacijos apie pardavimo pajamų kitimą. Jeigu pastebimas labai nevienodas kitimo procentas, reikia išsiaiškinti priežastis. Šiuo atveju pardavimo pajamų kitimo grafikas pakankamai pastovus, tik reikia išskirti 2004 m. sumą, kuri ženkliai išaugo – apytiksliai 20 proc. Tokios didelės augimo tendencijos pastebimos ir kitų tos pačios šakos įmonių pardavimuose.
Vertikalioji pardavimo pajamų ciklo sąskaitų analizė suteikia informacijos apie sąskaitų pasikeitimų priežastis. Trumpalaikio turto struktūros analizė rodo pardavimų proceso kitimą, atsiskaitymų problemas. Pirkėjų skolos įmonės turte sudaro apie 15 proc. Panašūs rodikliai yra ir kitose šakos įmonėse. Išlaikomas ir šio rodiklio pastovumas visu tiriamu laikotarpiu.
Iš pelno (nuostolių) ataskaitos duomenų galima apskaičiuoti bendrąjį pardavimų pelningumą. Jis gaunamas bendrąjį pelną padalinus iš pardavimų. Bendrojo pardavimų pelningumo rodiklis atspindi ūkinės – gamybinės veiklos sąnaudų efektyvumą. AB “Rokiškio
bendrasis pelningumas 2004 m. buvo apie 20 proc. Pastebima pastovi augimo tendencija. Panašaus dydžio bendrasis pelningumas ir kitose šakos įmonėse.
Grynasis pardavimų pelningumas: grynasis pelnas/pardavimai. Parodo tikrąjį pardavimų pelningumą, įvertinus visas pajamas ir išlaidas. Rodo, kiek pelno tenka kiekvienam pardavimų litui. AB “Rokiškio sūris” šis rodiklis lygus apytiksliai 5 proc.
Pinigų grąžos iš pardavimų koeficientas: grynieji pinigai iš ūkinės-gamybinės veiklos/pardavimai. Šis koeficientas parodo, kiek įmonė gauna grynųjų pinigų iš kiekvieno pardavimų lito. Koeficiento reikšmė AB “Rokiškio sūris” yra labai svyruojanti: nuo nulio iki 12 proc. Tokie kraštutiniai svyravimai pastebimi ir kitose šakos įmonėse.
Gautinų sumų apyvartumas kartais: pardavimai/gautinos sumos. Jis parodo, kiek kartų per metus įmonė surenka savo lėšas atsiskaitymų procese. Rodiklis apibūdina gautinų sumų surinkimo efektyvumą bei su kokia rizika įmonė susiduria dėl skolininkų nemokumo. Didesnė rodiklio reikšmė rodo aukštesnį įmonės veiklos efektyvumą. Tačiau perdėtai aukštas rodiklis gali liudyti, kad įmonės kreditavimo politika yra per griežta, ir įmonė neišnaudoja viso pelningumo potencialo, ribodama prekių pardavimą skolon rizikingesniems skolininkams. AB “Rokiškio sūris” svyruoja nuo 8 iki 10 kartų per metus. Manau, tai rodo aukštą veiklos efektyvumą. Pvz., AB “Žemaitijos pienas” šis rodiklis yra apytiksliai 25 kartai. Galima užčiuopti neišnaudotą pelningumo potencialą.
Pirkėjų įsiskolinimo apyvartumas dienomis: gautinos sumos/pardavimai*365 . Šis rodiklis parodo ne tik gautinų sumų apyvartumą dienomis, bet ir informuoja apie įmonės mokėjimų politiką vartotojų atžvilgiu, apie sėkmę išieškant įsiskolinimą. Rinkos ekonomikos šalyse neišieškoto įsiskolinimo ribos – 1-2 mėnesiai. Jeigu įsiskolinimas viršija ribą, atsiranda pavojus kaupti įsiskolinimą. AB “Rokiškio sūris” pirkėjų skolų susigąžinimo terminas jau keletą metų apie 1,5 mėnesio. Palyginus šakos tendencijas, kitose įmonėse šis rodiklis – apytiksliai mėnesis.

Nepriklausomas auditorius gali norėti apžvelgti vidaus audito personalo einamąją veiklą, kad gautų galutinį pardavimo pajamų ciklo operacijų efektyvumo įvertinimą. Apžvalgos išvados ar rekomendacijos turi būti perkeltos į vadovybės laišką. Rekomenduojama ištirti tokias einamojo audito veiklas:
1) pirkėjų užsakymų apžvalga, kad įsitikintų užsakymų užpildymo tikslumu ir savalaikiškumu;
2) pardavimų rėmimo apžvalga, ir įmonės pastangos apibrėžti šios veiklos efektyvumą;
3) naujų kredito prašymų užbaigtumo tyrimo apžvalga ir sprendimų priėmimo teisingumo nustatymas: patvirtinti su didele rizika susiję kreditai ar atmesti su maža rizika susiję kreditai;
4) surinkimo procedūrų, susijusių su gautinų sumų sąskaitos didinimu dėl tęstinių pardavimo operacijų pakankamumu ir savalaikiškumu, analizė;
5) nurašytų blogų skolų apžvalga, siekiant įsitikinti skolos nurašymo pagrįstumu; įsitikinti, kad buvo įdėta pakankamai pastangų siekiant susigrąžinti skolas;
6) vidinių ataskaitų pakankamumo ir savalaikiškumo įvertinimas;
7) sprendimas dėl visų potencialių pajamų šaltinių pakankamo atskleidimo;
8) darbuotojams suteiktų nuolaidų apžvalga dėl galimo piktnaudžiavimo jomis.

2.2. Pardavimo pajamų audito testai ir procedūros
Įrodymams apie finansinės atskaitomybės klaidas ir netikslumus pardavimo pajamų ciklo straipsniuose gauti yra naudojami finansinės informacijos tikrinimo testai. 8 NAS finansinės informacijos patikrinimo testus apibrėžia kaip testus, skirtus pateikti audito įrodymams apie reikšmingus finansinės atskaitomybės iškraipymus. pardavimo pajamų ciklo straipsniams patikrinti naudojami ūkinių operacijų, sąskaitų likučių ir analitiniai testai.
Ūkinių operacinių testai susiję su pardavimo pajamų ciklo operacijų tikrinimu. Jie atliekami tikrinant pirminius dokumentus ir apskaitos registrus. Tikrinant ūkinių operacijų duomenys sulyginami su įrašais registruose, taikant įvairius audito praktikoje naudojamus būdus. Pavyzdžiui, galima atrankos būdu patikrinti prekių pardavimą atvaizduojančias sąskaitas – faktūras sulyginant jas su įrašais pardavimo žurnale. Patikrinimo tikslas – nustatyti, ar visos parduotos prekės įregistruotos pardavimo knygoje. Taigi nustatomi tokie ūkinių operacijų testo tikslai (2 pav.):
1. pilnutinumas – ar pajamos apskaitoje atspindėtos visiškai;
2. teisingumas – ar pajamos apskaitoje parodytos teisingu laikotarpiu, t.y. faktinio atsiradimo metu;
3. pagrįstumas – ar pajamos apskaitoje atvaizduotos teisinga suma ( galimos aritmetinės klaidos).

2 pav. Ūkinių operacijų testo tikslai
Ūkinių operacijų testų veiksmingumas tiesiogiai priklauso nuo konkrečių atskirais atvejais naudojamų audito procedūrų bei testams naudojamų dokumentų. Pavyzdžiui, praktika rodo, kad trečiųjų asmenų dokumentai (sąskaitos – faktūros) bei įmonės dokumentai, sukurti išoriniam naudojimui (važtaraščiai, sąskaitos, kasos orderiai) yra daug patikimesni už tuos, kurie yra naudojami tik vidinėms įmonės reikmėms (priėmimo – perdavimo naudoti aktai, žiniaraščiai).
Sąskaitų likučiai tiriami sulyginant “Didžiosios knygos” sumas su analitinės apskaitos duomenimis, pavyzdžiui, patikrinant gautinas sumas, parodytas pagalbinėje knygoje pagal individualius vartotojus, gaunant trečiųjų šalių patvirtinimus, atliekant turto inventorizacijos stebėjimus, ataskaitinio laikotarpio pajamų bei sąnaudų perskaičiavimus. Atkreiptinas dėmesys į tai, kad ir smulkūs ūkinių operacijų testai, ir kontrolės testai, gali būti vykdomi, tikrinant tuos pačius dokumentus, norint sumažinti audito išlaidas. Todėl abu testai tai pačiai dokumentų grupei atliekami kartu. Šis procesas vadinamas dvigubuoju testu.
Ūkinių operacijų ir sąskaitų likučių tikrinimo testų pobūdis ir apimtis priklauso nuo daugelio veiksnių, tačiau daugiausia – nuo auditoriaus pateikto kontrolės aplinkos įvertinimo, įgimtos ir kontrolės rizikos dydžio, apskaitos sistemos būklės.
Auditoriaus, siekiančio sumažinti aptikimo riziką, pasitikėjimas finansinės informacijos patikrinimo testais, siejasi su individualiu finansinės atskaitomybės įvertinimu, gali būti įgytas atlikus testus, dalį analitinių procedūrų arba derinant viena ir kita. Analitiniams testams reikalinga informacija yra paprastai gaunama iš dviejų šaltinių: pokalbių su vadovybe metu bei pasinaudojama įmonės analitiniais duomenimis. Abejais atvejais auditorius turi įsitikinti informacijos patikimumu, parengimo teisingumu ir prieinamumu.
Audito procedūrų paskirtis – padėti pasiekti numatytus testų tikslus. Jų parinkimas pirmiausia priklauso nuo audito tikslų, apimties ir sudėtingumo. Procedūros dažnai parenkamos atsižvelgiant į tai, kokios konkrečios informacijos reikia klientui. Tam tikriems audituojamiems objektams, sritims ir klausimams patikrinti gali būti naudojamos skirtingos procedūros. Audito procedūrų atlikimo technika gali būti pati įvairiausia, priklausomai nuo auditoriaus profesinio pasiruošimo ir konkrečios audito situacijos.
Finansinės informacijos tikrinimo testų tikslams pasiekti pardavimo pajamų cikle yra naudojamos tokios audito procedūros kaip patikrinimas, stebėjimas, apklausa, patvirtinimas, skaičiavimas, “cut-off”, analitinės.
Rekomenduojama atlikti tokias audito procedūras, susijusias su pardavimo pajamų ciklo sąskaitomis:

1. pardavimo pajamų sąskaita
q Patikrinti pardavimų pagrįstumą: atrankos būdu paimtiems įrašams iš pardavimų žurnalo ieškoma sąskaita bei išsiuntimo dokumentas. Jeigu yra naudojama nuolatinė atsargų apskaitos sistema, nustatyti, ar pardavimų savikaina buvo užregistruota;
q Patikrinti, ar yra neužregistruotų pardavimų: paimamos į imtį patekusios sąskaitos ir lyginamos su įrašais pardavimų žurnale;
q Patikrinti sąskaitų numeravimo tvarką;
q Išsiaiškinti atrinktų pardavimo operacijų klasifikavimą, ir patikrinti, ar operacija yra užregistruota būtent toje sąskaitoje ;
q Patikrinti sąskaitose nurodytas kainas su vadovybės patvirtintu kainoraščiu;
q Perskaičiuoti pardavimų žurnalą ir palyginti su mėnesinėmis sumomis grynųjų, gautinų sumų ir pardavimų sąskaitose Didžiojoje knygoje;
q Patikrinti kreditinius dokumentus, susijusius su grąžinimais ir nuolaidomis per audituojamus metus ir per reikšmingą laikotarpį po audituojamo laikotarpio;
q Patikrinti išskirtinai didelių sumų pardavimų įrašus;
q Patikrinti Didžiosios knygos pardavimų sąskaitą ir ištirti kitus įrašus, tiesiogiai nesusijusius su pardavimų įrašais. Neįprastus įrašus reikia pasižymėti darbo dokumentuose;
q Ištirti, ar išsiuntimas užregistruotas kaip pardavimai buvo iš tikrųjų atliktas. Atliekama apklausa ir pasinaudojama žiniomis apie kliento pardavimo operacijų metodus;
q Atliekama analitinė apžvalga pardavimo pajamų, kad būtų galima nustatyti, ar reikšmingi svyravimai sąlygojantys auditinį tyrimą egzistuoja;
q Atlikti pardavimo pajamų “cut-off” operacijas, t.y. pajamų operacijų metų pabaigoje tinkamas priskyrimas. Tam yra peržiūrimos sąskaitos, išsiuntimo dokumentai, kiti užbaigtos pardavimo operacijos įrodymai .
2. Pajamų grynaisiais sąskaita
q Patikrinti pardavimo pajamų grynaisiais žurnalo įrašus su įrašais grynųjų, gautinų sumų, pardavimų ir kitose sąskaitose.
q Patikrinti pardavimo pajamas grynaisiais didelėmis ar neįprastomis sumomis, ir ištirti, kaip tokie įrašai atsirado.
3.Gautinų sumų sąskaita
a. Pertikrinti gautinų sumų sąrašą ir sutikrinti, ar galutinė suma sutinka su Didžiosios knygos kontrolinės sąskaitos likučiu;
b. Atrankos būdu parinkti gautinų sumų individualias sąskaitas;
c. Siųsti patvirtinimo laiškus klientams, susijusiems su tomis gautinomis sumomis, kurios pateko į audito imtį. Patvirtinimo laiškai turi būti paruošti paties auditoriaus arba jam prižiūrint;
d. Po reikšmingo laikotarpio (10 darbo dienų ar daugiau) reikia siųsti antrą patvirtinimo laišką neatsakiusiems asmenims;
e. Patikrinti visus patvirtinimo atsakymus ir ištirti visus prieštaravimus, skirtumus ir pastabas, pateiktas klientų. Darbo dokumentuose aprašyti tyrimą ir pateikti audito pasiūlymus, susijusius su šiuo etapu;
f. Patikrinti atrinktas operacijas:
1) Sulyginti pirkėjų skolų padidėjimą su įrašais pardavimų žurnale;
2) Patikrinti pardavimų sąskaitas ir išsiuntimo ataskaitas, pavirtinančias pardavimų operacijas;
3) Sulyginti įrašus pajamų grynaisiais žurnale su įrašais Didžiojoje knygoje;
4) Ištirti visus papildomus
įrašus į individualias gautinų sumų sąskaitas, išskyrus pardavimo pajamas;
5) Apskaičiuoti sąskaitų sumas ir įrodyti galutinį likutį;
6) Patikrinti vėlesnius susikaupimus gautinų sumų sąskaitose po finansinės atskaitomybės datos;
q Patikrinti operacijas, susietas su gautinų sumų sąskaita:
a) Palyginti debeto ir kredito įrašus su pajamų grynaisiais, pardavimų žurnalo ir prekių grąžinimo įrašų bendromis sumomis;
b) Ištirti visus į gautinų sumų sąskaitą atliktus įrašus, kurie nėra susiję su a) punkte išvardintomis operacijomis;
c) Apskaičiuoti sąskaitas ir įrodyti galutinį likutį.
4. Blogų skolų sąskaita
q Patikrinti, ar yra paskirti asmenys, atsakingi už abejotinų skolų patvirtinimą;
q atlikti analizę, lyginant abejotinų skolų sumas šiais metais su praėjusiais;
q Patikrinti abejotinų skolų sąskaitos pakankamumą, paremtą skolos amžiumi ir pastebimomis tendencijomis (tam tinka diskusija su klientu). Pasiūlyti koreguojančius įrašus, jei reikia.
q Aptarti kliento procedūras blogų skolų nurašymui su atsakingais asmenimis. Gauti sąrašą nurašytų blogų skolų per ataskaitinius metus ir patikrinti dokumentus, įrodančius atskirus nurašymus. Sulyginti įrašus gautinų sumų ir abejotinų skolų sąskaitose;
q Patikrinti visus kitus debeto įrašus, susijusius su abejotinų skolų sąskaita ir visus kredito įrašus, susijusius su blogų skolų sąskaita;
q Nusiųsti patvirtinimo užklausas reikšmingam klientų, susijusių su blogų skolų sąskaita, skaičiui.
5. Atidėjimai garantiniam aptarnavimui ir blogoms skoloms
q Vertinami atidėjimai ir apsvarstomos prielaidos, kuriomis jie pagrįsti; tikrinant garantinius atidėjimus auditorius turi gauti audito įrodymų, kad duomenys apie produkciją, kuriai laikotarpio pabaigoje taikomas garantinis aptarnavimas, sutampa su apskaitos sistemos parengta informacija apie pardavimus. Vertindamas apskaitinių įvertinimų pagrindimo prielaidas, auditorius, be kita ko, turi nuspręsti, ar jos: pagrįstos, palyginti su faktiniais ankstesnių laikotarpių duomenimis; atitinka prielaidas, naudotas kitiems apskaitiniams įvertinimams; atitinka vadovybės planus;
q Atliekamos atidėjimų apskaičiavimo procedūros;
q Kur įmanoma, ankstesniųjų laikotarpių atidėjimai palyginami su faktiniais duomenimis; tai reikalinga, kad auditorius gautų įrodymų apie įmonėje taikomų vertinimo procedūrų patikimumą; nuspręstų, ar reikia keisti naudojamas įvertinimų formules; nustatytų, ar buvo apskaičiuoti skirtumai tarp faktinių rezultatų ir atliktų įvertinimų, ir ar buvo padaryti būtini pataisymai arba pateikti tinkami atskleidimai.

2.3. Pardavimo pajamų ciklo apskaitos klaidos ir apgaulės
pardavimo pajamų apskaitos klaidoms išsiaiškinti daug dėmesio skiria ne tik nepriklausomi auditoriai, bet ir finansinių nusikaltimų tyrimo tarnybos darbuotojai. Jiems aktualu teisingas pardavimo pajamų dydžio nustatymas dėl teisingo mokėtų mokesčių dydžio apskaičiavimo. Daug įmonių linkusios nepagrįstai sumažinti pardavimų pajamas, kad išvengtų didelių pelno mokesčio, kelių mokesčio priskaitymų.
1999 – 2002 m. laikotarpiu pastebimos finansinių nusikaltimų išsiaiškinimo pastovios tendencijos. Mokesčių policijos departamento darbuotojai kasmet išsiaiškindavo apie pusšimtį finansinių nusikaltimų, numatytų LR Baudžiamojo kodekso straipsniuose. Daugiausia finansinių nusikaltimų išsiaiškinama pagal LR BK 323 straipsnį – apgaulingas įmonės apskaitos tvarkymas arba apskaitos dokumentų suklastojimas, paslėpimas ar sunaikinimas, siekiant tuo sutrukdyti visiškai ar iš dalies nustatyti įmonės komercinės, ūkinės, finansinės būklės rezultatus ar įvertinti turtą. Tai liečia ir style=”background:pink”>pardavimo pajamų ciklą, nes gali būti klastojamos sąskaitos, išsiuntimo dokumentai.
Kiek mažiau nusikaltimų pagal LR BK 324 straipsnį – neteisingų duomenų apie įmonės pajamas, pelną ar jų naudojimą įrašymas į deklaracijas arba nustatyta tvarka patvirtintas ataskaitas bei kitus dokumentus ir jų pateikimas valstybinei mokesčių inspekcijai. Tai jau tiesiogiai rodo apie pardavimo pajamų sąskaitos dydžio nuslėpimus dėl klaidos ar dažniausiai dėl apgaulės atvejų. ( 3 pav.)

3 pav. Finansinių nusikaltimų išaiškinimo tendencijos 1999 – 2002 m. Lietuvoje pagal LR Baudžiamąjį kodeksą

4 pav. Finansinių nusikaltimų pasiskirstymas 5 pav. Finansinių nusikaltimų pasiskirstymas
pagal LR Baudžiamojo kodekso straipsnius pagal LR Baudžiamojo kodekso straipsnius
1999 m. Lietuvoje 2000 m. Lietuvoje

6 pav. Finansinių nusikaltimų pasiskirstymas 7 pav. Finansinių nusikaltimų pasiskirstymas
pagal LR Baudžiamojo kodekso straipsnius pagal LR Baudžiamojo kodekso straipsnius
2001 m. Lietuvoje 2002 m. Lietuvoje

2001 m. iškeltos tokios didesnio mąsto baudžiamosios bylos: Vilniaus apskrityje atlikus dokumentinį patikrinimą UAB “Baltoji upė” nustatyta, kad tikrinamu laikotarpiu bendrovėje neišsaugoti pajamas ir sąnaudas patvirtinantys dokumentai, išaiškinta apie 1,5 mln. nuslėptų mokesčių; Telšių apskrityje atlikus dokumentinę reviziją nustatyta, kad UAB “Gizelis” per tikrinamus 1,5 metų į apskaitą įtraukė tikrovės neatitinkančius sandorius, išaiškinta apie 1,5 mln. nuslėptų mokesčių. 2002 m. Kauno apskrityje iškelta baudžiamoji byla UAB “Imperija”, kuri 1997-2001 m. teikė finansinę atskaitomybę, įrašydama neteisingus duomenis apie įmonės pajamas, pelną, ar jų naudojimą ir pateikė juos VMI, išaiškinta apie šimtas tūkstančių nuslėptų mokesčių.
Nuo 2002 m. finansinius nusikaltimus tiria Finansinių nusikaltimų tyrimo tarnyba. 2002 –2004 m. laikotarpiu jos darbuotojai išaiškino apie 2500 administracinių teisės pažeidimų finansų srityje. Daugiausia protokolų surašyta dėl apskaitos taisyklių pažeidimų – LR ATPK 173-1, kiek mažiau – dėl ataskaitų ir dokumentų apie įmonės pajamas, turtą, mokesčius pateikimo tvarkos pažeidimą bei mokesčių vengimą – LR ATPK 172-1. (8 pav.)

8 pav. Administraciniai teisės pažeidimai finansų srityje 2002-2003 m.

Valstybės kontrolės auditoriai rūpinasi, kad valstybinių įstaigų finansinė atskaitomybė atskleistų tikrą ir teisingą vaizdą. 2002 – 2003 m. atlikus LR ministerijų auditą buvo išaiškinta keletas su pajamų ciklo sąskaitomis susijusių pažeidimų.
Atliekant sveikatos apsaugos ministerijos auditą, Klaipėdos vaistų sandėlyje aptikti neteisingi duomenys 2002 m. finansinės atskaitomybės formose: Biudžeto išlaidų sąmatų vykdymo balanse ir pažymoje apie kreditorinį-debitorinį įsiskolinimą parodytos sumažintos gautinos sumos. Žemės ūkio ministerijos auditas atskleidė, kad ministerija už skolą iš AB “Suvalkijos linai” perėmusi ilgalaikį turtą nesumažino gautinų sumų sąskaitos. Dėl šios priežasties debitorinis įsiskolinimas Žemės ūkio ministerijos 2002 metų finansinėje atskaitomybėje parodytas neteisingai.
Tikrinant 2003 m. finansinę atskaitomybę nustatyta, kad Žemės ūkio ministerijoje nustatytas pajamų klasifikavimo netikslumo atvejis. Ministerijos padalinys “Valgykla”, kuri vykdo Ministerijos specialiąją žemės ūkio biudžetinių įstaigų mokamų paslaugų teikimo programą, už suteiktas paslaugas išrašė PVM sąskaitą – faktūrą. Šią sumą Ministerija iš žemės ūkio administravimo programos reprezentacinių išlaidų turėjo pervesti į Specialiosios žemės ūkio biudžetinių įstaigų pajamų už mokamas paslaugas programos sąskaitą, tačiau jas atstatė į Ministerijos Biudžetinių lėšų sąskaitą.
Vilniaus universiteto audito metu nebuvo įmanoma gauti pakankamų ir patikimų įrodymų apie apytiksliai 2 mln. gautinų sumų ir 800 000 litų nurašytų iš balanso beviltiškų skolų. Auditoriai negalėjo patvirtinti Pažymos apie debitorinį – kreditorinį įsiskolinimą gautinų sumų duomenų ir Išlaidų sąmatų vykdymo balanso gautinų sumų bei nurašyto nemokių pirkėjų įsiskolinimo likučių teisingumo ir tikrumo. Minėta suma yra reikšminga balanse pateiktos informacijos teisingumui. Sudarydamas 2003 metų finansinę atskaitomybę, Pažymoje apie debitorinį-kreditorinį įsiskolinimą ir Išlaidų sąmatų vykdymo balanse gautinas sumas pateikė apytiksliai 50 000 litų mažesnes nei apskaityta subsąskaitoje “Atsiskaitymai su debitoriais ir kreditoriais”.
Nepriklausomų auditorių išaiškintus pajamų ciklo apskaitos pažeidimus aprašyti labai sunku. Paprastai auditorius pateikia tik audito išvadą, kurioje yra tik galutinis finansinės atskaitomybės įvertinimas. Valstybinių įmonių padarytus pažeidimus auditoriai privalo aprašyti audito ataskaitoje. Ten plačiau išdėstoma audito eiga, padarytos klaidos bei atskleistos apgaulės.

3. Pardavimo pajamų pripažinimo auditas
Auditorius, atlikdamas pardavimo pajamų auditą, privalo vadovautis ne tik nacionaliniais audito, bet ir verslo bei tarptautiniais apskaitos standartais. Jis nustato, ar visos per ataskaitinį laikotarpį įmonės uždirbtos pajamos užregistruotos apskaitoje ir atskleistos finansinėje atskaitomybėje, parengtoje laikantis įmonės veiklos tęstinumo ir pajamų kaupimo principų. Pajamų kaupimo principo nesilaikymas gali įtakoti dvejopai:
1) pajamos gali būti pripažintos ne tuo laikotarpiu;
2) pajamos pripažįstamos tada, kai iš tikrųjų jos nėra uždirbtos.

pardavimo pajamų pripažinimas
Prekių pardavimo pajamos turi būti pripažįstamos, registruojamos apskaitoje ir pateikiamos finansinėje atskaitomybėje tuomet, kai prekės yra parduotos, o pajamų suma gali būti patikimai įvertinta.
Verslo apskaitos standartuose yra nurodyta, kad prekės laikomos parduotomis, kai yra įvykdytos tam tikros sąlygos :
1. pirkėjui yra perduota rizika, susijusi su parduotomis prekėmis, taip pat ir šių prekių nuosavybės teikiama nauda;
2. įmonė pardavėja nebevaldo ir nebekontroliuoja parduotų prekių;
3. tikėtina, kad su prekių pardavimo sandoriu susijusi ekonominė nauda bus gauta ir galima patikimai įvertinti pajamų sumą;
4. su sandoriu susijusios patirtos sąnaudos gali būti patikimai įvertintos.
Nebėra griežto reikalavimo pripažinti pajamas išsiuntus prekes, nes pajamoms pripažinti keliamas ir kitas reikalavimas – patikimas pajamų sumos įvertinimas.
Pavyzdžiui, UAB “A” 2004 m. gruodžio 1 d. pasirašė sutartį su pirkėju UAB “B” dėl prekių, kurių vertė – 15 000 Lt pardavimo, ir tą pačią dieną perdavė prekes pirkėjui. Už prekes pirkėjas įsipareigojo sumokėti iki 2004 m. gruodžio
tačiau pagal sutarties sąlygas UAB “A” įsipareigojo kompensuoti pirkėjo nuostolius, kuriuos jis gali patirti perparduodamas įsigytas prekes, dėl nukritusios prekių rinkos kainos. Nuostolius numatoma kompensuoti, jei prekių kaina sumažės iki 2004 m. gruodžio mėn. 31 d. Įmonė neturi informacijos, kokia gali būti nuostolių, kuriuos reikės kompensuoti, suma.
Kadangi su prekėmis susijusi rizika neperduota pirkėjui, pajamų suma neturi būti pripažįstama prekių perdavimo momentu. Pajamas įmonė “A” apskaitoje užregistruos tada, kai pirkėjas, UAB “B”, parduos prekes trečiajai šaliai arba gruodžio 31 d., kai rizika, susijusi su prekių rinkos kainos nuosmukiu, bus perduota įmonei “B”. Iki to laiko įmonės “A” apskaitoje registruojamas pirkėjų įsiskolinimas.
Pasitaiko tokių atvejų, kad išsiuntus prekes, įmonei kyla daug abejonių dėl jų apmokėjimo. Tada pajamų pripažinti išsiuntus prekes negalima. Priešinga situacija gali atsitikti tokia, kad kilus abejonėms dėl gautinų į pajamas įtrauktų sumų sumokėjimo, ta suma yra įtraukiama į sąnaudas, nekoreguojant jau pripažintų pajamų sumos.
Rizikos perdavimu laikomas momentas, kada pardavėjas ima nebevaldyti ir nebekontroliuoti prekių, o pirkėjas tampa atsakingas už prekes ir perima prekių nuosavybės teikiamą naudą. Šis momentas aptariamas pirkimo – pardavimo sutartyje. Paprastai rizika perduodama kartu su nuosavybės teise į parduotas prekes, tačiau rizikos perdavimas gali nesutapti su nuosavybės teisių perdavimo momentu.
Pavyzdžiui , UAB “C” turi pasirašiusi prekių pardavimo sutartį su užsienio įmone “V”. Sutartyje numatytos DAF prekių pristatymo sąlygos. Pardavėjas įsipareigoja prekes pristatyti į nurodytą perdavimo vietą. Jis kontroliuoja ir planuoja transporto judėjimą. Šiuo atveju prekės gabenamos geležinkeliu. Prieš išsiųsdama prekes išrašė ir sąskaitą, kurią pirkėjas privalo apmokėti per mėnesį. “V” sumokėjo už prekes per 10 dienų. Prekės geležinkeliu Prancūzijos pasienį pasiekė per 15 dienų nuo išsiuntimo iš Lietuvos pasienio.
Prekių išsiuntimo ir sąskaitos išrašymo momentu prekių nuosavybė ir su prekėmis susijusi rizika pirkėjui neperduodama, todėl pajamos negali būti pripažįstamos. pardavimo pajamos pripažįstamos tada, kai prekės pasiekė Prancūzijos pasienį ir buvo perduotos pirkėjui.
Jeigu įmonė perduoda riziką, susijusią su parduodamomis prekėmis, tai laikoma pirkimo-pardavimo sandoriu ir pajamos pripažįstamos, jei yra įvykdytos prekių pardavimo sąlygos (pavyzdžiui, pardavėjas pasiliko teisę atsiimti prekes, jeigu pirkėjas už jas iki galo neatsiskaito, tačiau tos prekės vis tiek laikomos parduotomis, kadangi rizika yra perduota).
Pavyzdžiui, IĮ “G” parduoda televizorius išsimokėtinai. Pirkėjas įsigijo televizorių už 1000 Lt su galimybe išsimokėti per 5 mėnesius po 200 Lt. Perduodama pirkėjui prekę, IĮ “G” apskaitoje registruoja pardavimo pajamas, nes visa prekės rizika ir nauda yra perduota pirkėjui, nesvarbu, kad pardavėjas turi teisę atsiimti prekę, jei pirkėjas neatsiskaitys.
Vertėtų smulkiau aptarti pardavimo išsimokėtinai pajamų pripažinimo momentą. Parduodant prekes išsimokėtinai, kai dalinės įmokos mokamos ilgą laiką, pardavimo pajamos, išskyrus pirkėjo mokamas palūkanas, pripažįstamos prekių pardavimo dieną. Palūkanų pajamos pripažįstamos joms kaupiantis. Taigi pajamos už išsimokėtinai parduotas prekes registruojamos jas atidavus pirkėjui, nors už prekes apmokėjimas ir nėra gautas. Už prekes pirkėjas privalo atsiskaityti per sutartyje nurodytą tam tikrą laikotarpį.
Jeigu parduodant prekes išsimokėtinai yra didelė rizika, kad pinigai nebus gauti, pajamų pripažinimą galima atidėti vėlesniam laikotarpiui, apskaitant pradinį ir vėlesniuosius mokėjimus sąnaudų padengimo būdu. Šio būdo esmė yra tokia, kad kol daliniai apmokėjimai už prekes nepadengia jų savikainos, tol negalima registruoti įmonės bendrojo pelno. Kai apmokėjimai padengia savikainą, tada likusieji apmokėjimai registruojami kaip įmonės bendrasis pelnas.
Galimas ir kitas – eilinės įmokos – būdas. Pardavėjas nustato, kad kiekvienas apmokėjimas tam tikru santykiu dengia prekių savikainą ir didina įmonės pelną. Abu šie būdai yra gana sudėtingi, reikalaujantys daug darbo sąnaudų, sunkiai praktiškai įgyvendinami, todėl netikslingi.
Pajamos pripažįstamos pirkėjui gavus nuosavybės teisę, jeigu:
1) Yra tikimybė, kad prekės bus pristatytos;
2) Prekė jau valdoma, identifikuota, paruošta pristatyti pirkėjui pardavimo pripažinimo metu;
3) Pirkėjas tikrai pritaria atidėto pristatymo sąlygai;
4) Nėra abejonių dėl apmokėjimo.
Jeigu įmonė neperduoda rizikos, susijusios su parduodamomis prekėmis, sandoris nelaikomas pardavimu ir pajamos nepripažįstamos, pavyzdžiui, kai išsiųstos ar atsiimtos prekės nevisiškai sukomplektuotos ar paruoštos naudoti, ir tai yra svarbi dar nebaigtos vykdyti sutarties dalis, jeigu sutartyje taip numatyta; pirkimo-pardavimo sutartyje numatytos sąlygos, kurioms esant pirkėjas turi teisę nutraukti sutartį, todėl įmonė negarantuota, kad gaus sutartyje numatytas sumas; pajamų gavimas priklauso nuo pirkėjo pajamų, kurias jis gaus pardavęs nupirktas prekes.
Taigi galima paminėti tokius prekių pardavimo atvejus, kai rizikos ir nuosavybės perdavimo momentą lemia tam tikros aplinkybės:
1) instaliavimas ir patikrinimas; pajamos pripažįstamos tada, kai pardavėjas pristato pirkėjui prekes ir pasirūpina tų prekių instaliavimu ir prijungimu. Tuo atveju, kai prekių instaliavimo procesas yra labai paprastas, pajamos pripažįstamos prekes perdavus pirkėjui.
2) prekių pardavimas, kai pirkėjas įsipareigoja parduoti prekes pardavėjo vardu; dažniausiai pasitaikantis prekių perdavimo momentu pajamų nesukuriantis sandoris yra komisas. Komiso atveju pardavėjas – komitentas perduoda prekes pirkėjui – komisionieriui, kuris parduoda prekes tretiesiems asmenims. Komisionierius bet kuriuo metu gali grąžinti prekes atgal be jokių išlygų, todėl prekės, perduotos komisionieriui, nelaikomos parduotomis, nes prekių rizika neperduodama.
3) pinigai sumokami pristatymo metu; pajamos pripažįstamos pirkėjui pristačius prekes ir už jas gavus apmokėjimą grynais.
4) leidinių prenumerata ir panašios prekės; pajamos pripažįstamos per tam tikrą laikotarpį, per kurį tos panašios prekės yra pristatomos. Gali būti, kad prekių vertė atskirais laikotarpiais skiriasi, todėl pajamas galima pripažinti pagal pristatytos prekės pardavimo kainą. Tik reikia būtinai atsižvelgti į bendrą visų prekių pardavimo kainą.
5) užsakymai, kai apmokėjimas yra gaunamas prieš prekių pristatymą; pajamos pripažįstamos tik tada, kai pristatomos prekės.
Prekių mainų atveju pajamos laikomos uždirbtomis, jeigu mainomos prekės perduodamos pirkėjui, kartu perduodant ir su pardavimu susijusią riziką.
Pajamos pripažįstamos tik tais atvejais, kai tikimasi, kad pardavus prekes bus gauta ekonominės naudos. Tam tikrais atvejais tokia tikimybė neatsiranda tol, kol negaunami pinigai arba kol neišnyksta abejonės (pavyzdžiui, gali būti neaišku, ar užsienio vyriausybė suteiks leidimą pervesti sumas, uždirbtas užsienio šalyje, tačiau jei toks leidimas gaunamas, abejonės išnyksta ir pajamos pripažįstamos).
Pavyzdžiui , UAB “Y” prekiauja su Kirgizijos valstybe. 2004 m. gruodžio 10 d. išsiųsta prekių už 70 000 Lt krovininiais automobiliais. Sutartyje numatyta, kad prekių nuosavybės teisė ir rizika pirkėjui pereina tada, kai prekės pristatomos į pirkėjo sandėlį. Prekės buvo pristatytos 2004 m. gruodžio 30 d. 2004 m. gruodžio 21 d., kai prekės jau buvo Kirgizijos valstybės teritorijoje, UAB “Y” gavo informacijos, kad Kirgizijos valstybėje uždrausta pervesti į kitas valstybes bet kokias lėšas. Turima informacija rodo, kad UAB “Y” negali nei susigrąžinti išsiųstų prekių, nei gauti pinigų, todėl pajamos nepripažįstamos tol, kol nebus gauta informacijos, kad gautas leidimas pervesti pinigus.
Tačiau jeigu kyla abejonių, ar bus gauta jau į pajamas įtraukta suma, tuomet skolų suma, kurios nebesitikima gauti, įtraukiama į ataskaitinio laikotarpio sąnaudas, neatsižvelgiant į tai, kurį laikotarpį (ankstesnį ar ataskaitinį) pajamos buvo pripažintos.
Pagal palyginimo principą, pajamos ir sąnaudos, susijusios su tuo pačiu sandoriu, turi būti pripažįstamos tą patį ataskaitinį laikotarpį. Sąnaudos pripažįstamos tuomet, kai jos uždirba atitinkamas pajamas. Tačiau pajamos negali būti pripažintos, jeigu negalima patikimai įvertinti sąnaudų. Tokiomis aplinkybėmis visos už parduotas prekes jau gautos sumos yra pripažįstamos įsipareigojimais arba būsimų laikotarpių pajamomis.
Taigi prekių pardavimo pajamos turi būti pripažintos tada, kai pirkėjui yra perduota rizika, susijusi su parduotomis prekėmis, bei prekių nuosavybės teikiama nauda, pardavėja jau nebekontroliuoja parduotų prekių, tikėtina, kad ekonominė nauda bus gauta ir galima patikimai įvertinti pajamų sumą bei su sandoriu susijusias patirtas sąnaudas.

Paslaugų pajamų pripažinimas
Paslaugų pajamų apskaitą apsunkina jų tęstinumo savybė. Pajamų pripažinimas, atsižvelgiant į paslaugų įvykdymo lygį, dažnai yra dalinis. Pajamos pripažįstamos tais laikotarpiais, kada yra suteikiamos paslaugos.
Paslaugų teikimo pajamos, atsižvelgiant į tai, ar paslaugų teikimo rezultatas gali būti patikimai įvertintas, ar ne, pripažįstamos skirtingais būdais. Rezultatas gali būti tiksliai įvertintas tuomet, kai yra įvykdytos visos šios sąlygos:
1. pajamų suma gali būti patikimai įvertinta;
2. sandoris yra baigtas arba jo įvykdymo laipsnis iki balanso sudarymo datos gali būti patikimai įvertintas;
3. tikėtina, kad bus gauta su paslaugų teikimo sandoriu susijusi ekonominė nauda;
4. sąnaudos, susijusios su paslaugų teikimo sandoriu ir jo pasibaigimu, gali būti patikimai įvertintos.
Įmonė patikimai gali įvertinti paslaugų pajamas tada, kai su kitomis sandorio šalimis susitaria dėl tam tikrų sąlygų: 1)Kiekvienos sandoryje dalyvaujančios šalies teisių, susijusių su jų teikiama ir gaunama paslauga; 2)Dalinių mokėjimų; 3)Dėl galutinio atsiskaitymo būdo ir sąlygų.
Paslaugų pajamų pripažinimo momentas yra tiesiogiai priklausomas nuo paslaugų teikimo trukmės. Kai paslaugų teikimo sandoris užbaigiamas tą patį laikotarpį, kurį buvo pradėtas, pajamos pripažįstamos tą patį laikotarpį ir įvertinamos sutartyje nurodyta suma. Kai pagal paslaugų teikimo sandorį paslaugos teikiamos ilgiau negu vieną ataskaitinį laikotarpį, pajamos proporcingai paskirstomos tiems laikotarpiams, kurių metu buvo teikiamos
Ilgalaikės nuolatinio pobūdžio paslaugos – tai elektros energijos tiekimo, telekomunikacijų, internetinio ryšio paslaugų teikimo ir kitos panašios paslaugos.
Sandorio įvykdymo lygis gali būti nustatytas keletu būdų. Įmonė taiko tokį būdą, kuris leidžia įvertinti suteiktų paslaugų kainas ir apimtis. Pagal sandorio pobūdį minėtiems būdams galima priskirti:
1. atliktų paslaugų apimčių patikrinimą;
2. iki nustatytos datos suteiktų paslaugų baigtumo lygio įvertinimą procentais;
3. iki nustatytos datos patirtų išlaidų ir visų įvertintų bendrųjų sandorio išlaidų santykis. Į išlaidas, patirtas iki tos datos, įtraukiamos tik tos išlaidos, kurios tenka iki tos datos suteiktoms paslaugoms.
Jeigu suteiktų paslaugų per tam tikrą laikotarpį apimties nustatyti neįmanoma, tuo atveju pajamos apskaitomos tiesiogiai proporcingu būdu per ataskaitinį laikotarpį.
Pajamos pripažįstamos tik tais atvejais, kai tikimasi, kad suteikus paslaugas bus gauta ekonominės naudos. Tačiau jeigu kyla abejonių, ar bus gauta jau į pajamas įtraukta suma, tuomet skola, kurios nebesitikima gauti, įtraukiama į ataskaitinio laikotarpio sąnaudas, neatsižvelgiant į tai, kurį laikotarpį (ankstesnį ar ataskaitinį) pajamos buvo pripažintos.
Jeigu paslaugų teikimo sandorio patikimai įvertinti negalima, tuomet pajamomis pripažįstama suma, lygi išlaidoms, kurias tikimasi atgauti. Pelnas nepripažįstamas.
Pasitaiko atvejų, kai pradėtos vykdyti sutartys nutraukiamos, nes užsakovas atsisako paslaugų. Užsakymui vykdyti gaunamas avansas, o galutinio atsiskaitymo gali ir nebūti dėl sandorio nutraukimo nebaigus atlikti užsakymo.
Jei patikimai įvertinti sandorio negalima ir nėra galimybių atgauti (susigrąžinti) patirtų išlaidų, jos pripažįstamos sąnaudomis. Pajamos šiuo atveju nepripažįstamos.
Kai išnyksta priežastys, dėl kurių nebuvo galima patikimai įvertinti sandorio, pajamos pripažįstamos pagal pagrindines pajamų pripažinimo nuostatas.
Taigi paslaugų suteikimo pajamos gali būti pripažintos tik tada, kai sandoris yra baigtas arba jo įvykdymo laipsnis iki balanso sudarymo datos gali būti patikimai įvertintas, tikėtina, kad bus gauta su paslaugų teikimo sandoriu susijusi ekonominė nauda bei galima patikimai įvertinti pajamų ir sąnaudų, susijusių su paslaugų teikimo sandoriu ir jo pasibaigimu, sumas.

IŠVADOS

pardavimo pajamas galima apibrėžti kaip ekonominės naudos padidėjimą dėl prekių pardavimo ir paslaugų teikimo per ataskaitinį laikotarpį, pasireiškiantį įmonės turto padidėjimu arba įsipareigojimų sumažėjimu, kai dėl to padidėja nuosavas kapitalas, išskyrus papildomus savininkų įnašus.
pardavimo pajamų dydis ir reikšmė įmonės ūkinės veiklos procese užima labai svarbią vietą. Kadangi ūkinių operacijų apimtys pajamų cikle paprastai yra labai didelės bei apmokėjimai už pardavimus grynais yra lengvai pažeidžiami dėl vagysčių ir neteisėtų išeikvojimų, todėl atsiranda didelė tikimybė klaidoms ir netikslumams atsirasti. Tai įpareigoja auditorių atlikti pardavimo pajamų auditą.
pardavimo pajamų auditas – atsakinga ir sudėtinga audito sritis, glaudžiai susijusi su parduotos produkcijos ir suteiktų paslaugų uždirbtomis pajamomis, prekių pokyčiu bei pirkėjų skolomis. Prieš audito atlikimą svarbu išsiaiškinti ir tinkamai įvertinti pardavimo pajamų ciklą, kurį priimta skaidyti į: 1) Prekių ir paslaugų pardavimą, 2) Apmokėjimą už prekes ir paslaugas, 3) Prekių ir paslaugų koregavimo operacijas, ir jį apimančius ūkinius įvykius. Ypatingą dėmesį turėtų atkreipti į ūkinių operacijų dokumentinį įforminimą ir už operacijas atsakingų asmenų turimas įgaliojimų ribas.
pardavimo pajamų auditui yra iškeliami tokie tikslai:
1) nustatyti, kad ataskaitinio laikotarpio metu pripažintos pajamos yra uždirbtos sutinkamai su bendraisiais apskaitos principais;
2) nustatyti, kad užregistruotos pajamos yra nei padidintos, nei sumažintos;
3) įsitikinti, kad pajamos yra tinkamai atskleistos finansinėje atskaitomybėje.
Visų pardavimo ūkinių operacijų teisingas atlikimas priklauso nuo vidaus kontrolės sistemos būklės. Auditorius turi atlikti vidaus kontrolės sistemos tinkamumo ir efektyvumo tyrimą pardavimo pajamų cikle, kad nustatytų galimų klaidų ir netikslumų poveikį finansinei atskaitomybei. Jeigu pardavimo pajamų ciklo vidaus kontrolės sistema yra efektyvi, tai auditoriui tikrinant style=”background:pink”>pardavimo pajamų ciklo ūkines operacijas reikia gauti mažiau įrodymų.
Auditoriui būtina suprasti kontrolės aplinkos ypatumus, kurie reikšmingi visam pardavimo pajamų ciklui, tokius kaip audito padalinio veiklą, vidaus audito funkcijas, personalo politiką ir jos įgyvendinimą. Be to, auditoriui yra būtinos žinios apie kontrolės aplinkos poveikį specifinėms pardavimo pajamų operacijoms. Apskaitos sistemos supratimui yra reikalingos žinios apie duomenų apdorojimo metodus, pardavimo pajamų ciklo operacijų registravimą apskaitos žurnaluose.
pardavimo pajamų ciklo audito metu tikslinga atlikti tokias kontrolės procedūras: 1) Įgaliojimų suteikimas atlikti ūkines operacijas; 2) Tinkamas pareigų atskyrimas; 3) Adekvačių dokumentų ir duomenų bazės sukūrimas bei naudojimas; 4) Veiklos tikrinimas ir įvertinimas.
Veiklos tikrinimo ir vertinimo procedūros metu turi būti nustatomas: 1)Pagrįstumas: visos užregistruotos pardavimų operacijos iš tikrųjų įvyko; 2)Pilnumas: visos pardavimų operacijos yra užregistruotos; 3)Teisingumas: pardavimų operacijos yra teisingai atvaizduotos dokumentuose bei tiksliai perkeltos į apskaitos žurnalus, atsižvelgiant į sumas, laiką, klasifikavimą; 4)Apsauga: priėjimas prie pardavimo dokumentų ir gautinų sumų apskaitos registrų yra apribotas pasirašymo teisę turintiems darbuotojams; 5)Vėlesnis sutikrinimas: gautinų sumų apskaitos žurnalo ir gautinų sumų sąskaitos Didžiojoje knygoje bei individualių pirkėjų likučių sulyginimas.
Rekomenduojami 2 vidaus kontrolės sistemos, susietos su pardavimo pajamų gavimu, patikrinimo būdai: 1) pajamų ciklo operacijų klausimyno sudarymas ir 2) vienos operacijos pavyzdžio išsamų patikrinimas.
Pardavimų vidaus kontrolės efektyvumo įvertinimui, tikslinga apskaičiuoti kai kuriuos santykinius rodiklius. Rekomenduojama apskaičiuoti tam tikrų laikotarpių pardavimus pagal prekių rūšis, gautinų sumų ir pardavimų santykį, pardavimų ir atidėjimų blogoms skoloms santykį, pardavimų ir beviltiškų skolų santykį, pinigų grąžos iš pagrindinės veiklos koeficientą, pirkėjų įsiskolinimo apyvartumą kartais ir kt.
Įrodymams apie finansinės atskaitomybės klaidas ir netikslumus pardavimo pajamų ciklo straipsniuose gauti yra naudojami finansinės informacijos tikrinimo testai: ūkinių operacijų, sąskaitų likučių ir analitiniai. Finansinės informacijos tikrinimo testų tikslams pasiekti pardavimo pajamų cikle yra naudojamos tokios audito procedūros kaip patikrinimas, stebėjimas, apklausa, patvirtinimas, skaičiavimas, “cut-off”, analitinės.
Finansinius nusikaltimus tiria Finansinių nusikaltimų tyrimo tarnyba. 2002 –2004 m. laikotarpiu jos darbuotojai išaiškino apie 2500 administracinių teisės pažeidimų finansų srityje. Daugiausia protokolų surašyta dėl apskaitos taisyklių pažeidimų, kiek mažiau – dėl ataskaitų ir dokumentų apie įmonės pajamas, turtą, mokesčius pateikimo tvarkos pažeidimą bei mokesčių vengimą.
Auditorius, atlikdamas pardavimo pajamų auditą, privalo vadovautis ne tik nacionaliniais audito, bet ir verslo apskaitos standartais. Jis nustato, ar visos per ataskaitinį laikotarpį įmonės uždirbtos pajamos užregistruotos apskaitoje ir atskleistos finansinėje atskaitomybėje, parengtoje laikantis įmonės veiklos tęstinumo ir pajamų kaupimo principų.
Prekių pardavimo pajamos turi būti pripažintos tada, kai pirkėjui yra perduota rizika, susijusi su parduotomis prekėmis, bei prekių nuosavybės teikiama nauda, pardavėja jau nebekontroliuoja parduotų prekių, tikėtina, kad ekonominė nauda bus gauta ir galima patikimai įvertinti pajamų sumą bei su sandoriu susijusias patirtas sąnaudas.
Paslaugų suteikimo pajamos gali būti pripažintos tik tada, kai sandoris yra baigtas arba jo įvykdymo laipsnis iki balanso sudarymo datos gali būti patikimai įvertintas, tikėtina, kad bus gauta su paslaugų teikimo sandoriu susijusi ekonominė nauda bei galima patikimai įvertinti pajamų ir sąnaudų, susijusių su paslaugų teikimo sandoriu ir jo pasibaigimu, sumas.

LITERATŪROS SĄRAŠAS

1. 1 – asis verslo apskaitos standartas “Finansinė atskaitomybė” [interaktyvus].[Žiūrėta 2005 04 15]. Prieiga per internetą:
2. 1 – ojo verslo apskaitos standarto rekomendacijos [interaktyvus].[Žiūrėta 2005 04 15]. Prieiga per internetą:
3. 1 NAS „Finansinės atskaitomybės audito tikslai ir bendrieji principai“ [interaktyvus].[Žiūrėta 2005 04 15]. Prieiga per internetą:
4. 10 – asis verslo apskaitos standartas “pardavimo pajamos” [interaktyvus].[Žiūrėta 2005 03 15]. Prieiga per internetą:
5. 10 – ojo verslo apskaitos standarto rekomendacijos[interaktyvus].[Žiūrėta 2005 05 01]. Prieiga per internetą:
6. 11 NAS „Apgaulė ir klaida“ [interaktyvus].[Žiūrėta 2005 03 25]. Prieiga per internetą:
7. 12 NAS „Analitinės procedūros“ [interaktyvus].[Žiūrėta 2005 03 24]. Prieiga per internetą:
8. 18 – asis tarptautinis apskaitos standartas “Pajamos”[interaktyvus].[Žiūrėta 2005 04 04]. Prieiga per internetą:
9. 19 – asis verslo apskaitos standartas “Atidėjimai, neapibrėžtieji įsipareigojimai ir turtas bei pobalansiniai įvykiai”[interaktyvus].[Žiūrėta 2005 04 04]. Prieiga per internetą:
10. 19 NAS „Audito atranka“ [interaktyvus].[Žiūrėta 2005 03 25]. Prieiga per internetą:
11. 26 NAS „Apskaitinių įvertinimų auditas“ [interaktyvus].[Žiūrėta 2005 03 25]. Prieiga per internetą:
12. 6 NAS „Rizikos įvertinimas ir vidaus kontrolė“ [interaktyvus].[Žiūrėta 2005 04 15]. Prieiga per internetą:
13. 7 NAS „Audito kokybės kontrolė“ [interaktyvus].[Žiūrėta 2005 04 20]. Prieiga per internetą:
14. 8 NAS „Audito įrodymai“ [interaktyvus].[Žiūrėta 2005 04 03]. Prieiga per internetą:
15. 9 NAS „Darbo dokumentai“ [interaktyvus].[Žiūrėta 2005 04 30]. Prieiga per internetą:
16. Arens Alvin A., Loebbecke James K. Auditing: An integrated approach.- Englewood Cliffs: Prentice Hall,1988. – 832 p.
17. Ataskaitos [interaktyvus].[Žiūrėta 2005 04 25]. Prieiga per internetą:< www.fntt.lt >
18. Bagdžiūnienė V. Finansinės apskaitos pagrindai. – Vilnius: Rosma,2004. – 187 p.
19. Buhalterio žinynas. – Vilnius:Pačiolio leidykla,2000. – 734 p.
20. Cook John W.,Winkle Gary M. Auditing. – Boston: Houghton Mifflin Co,1988. – 632 p.
21. Cosserat G. Modern auditing. .- New York: John Wiley & Sons, Inc, 1999.- 693 p.
22. Engler C., Bernstein A. Leopold. Advanced accounting. – Boston: Irwin, 1989. – 967 p.
23. Gudaitienė O. Finansinė apskaita: mokomoji knyga.– Vilnius:Vilniaus kolegija,2002.– 225 p.
24. Įmonių finansinės atskaitomybės ataskaitos [interaktyvus].[Žiūrėta 2005 05 05]. Prieiga per internetą:
25. Kabašinskas Juozas, Toliatienė Irena. Auditas. – Vilnius: Amžius,1997.-381 p.
26. Kalčinskas G. Buhalterinės apskaitos pagrindai. – Vilnius: Pačiolis,2003. – 860 p.
27. Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatymas, 2001 m. lapkričio 6 d., Nr. IX-574 [interaktyvus]. [Žiūrėta 2005 05 06]. Prieiga per internetą:
28. Lietuvos Respublikos finansinės atskaitomybės įstatymas, 2001 m. lapkričio 6 d., Nr. IX-575 [interaktyvus]. [Žiūrėta 2005 05 12]. Prieiga per internetą:
29. Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymas, 2001 m. gruodžio 20 d., Nr.IX-675 [interaktyvus]. [Žiūrėta 2005 05 15]. Prieiga per internetą:
30. Mackevičius J. Finansinės ataskaitos. – Vilnius: Katalikų pasaulis,1997. – 351 p.
31. Mackevičius J.,Poškaitė D. Finansinė analizė. – Vilnius: Katalikų pasaulis, 1998. – 632 p.
32. Mackevičius Jonas. Audito teorija ir praktika. – Vilnius:Lietuvos mokslas,1999.-700 p.
33. Modern auditing/ Kell Walter G.,Boynton William C.,Ziegler Richard E.- New York:J.Wiley,1989. – 892 p.
34. Naujienos[interaktyvus].[Žiūrėta 2005 04 25]. Prieiga per internetą:< www.vkontrole.lt >
35. O’Reilly Vincent M. Montgomery’s auditing. – New York:J.Wiley,1990. – 1150 p.
36. Pizzey A. Accounting and finance. – London: Continuum, 2001. – 440 p.
37. Robertson J., Smieliauskas W. Auditing: An international approach. Second Canadian edition.Toronto:Megrow- Hill Ryerson Limited,2001.- 900 p.
38. Stettler Howard F. Auditing principles: A systems-based approach. – Englewood Cliffs: Prentice Hall,1982. – 682 p.
39. Zinkevičienė D. Pajamų samprata ekonomikoje ir apskaitoje//Tiltai. Mokslo darbai. 2004, Nr.1, p. 29 -35